第2章　增值税法

增值税是对在我国境内销售货物、提供应税劳务、应税服务，以及进口货物的单位和个人为征收的一种商品和劳务税。增值税以流通环节产生的增值额为课税对象，避免了传统流转税以销售额（营业额）为课税对象从而导致重复征税的缺点，因此，世界上许多国家都选择开征增值税，并成为主体税种。我国很早就进行了增值税的试点，1994年明确了增值税的货物和劳务征收征税范围。不久的未来，增值税将成为我国最重要的税种之一，它的征税范围将更加全面，几乎覆盖所有的货物销售和进口、劳务及各类服务。

2.1　税种设置

2.1.1　增值税概述

增值税这一概念于1954年首先由法国提出，作为流转税中的一种，增值税的征税对象是增值额。所谓的增值额是商品（包括应税劳务和应税服务）在生产经营过程中新创造的那部分价值，理论上对这部分价值的界定为货物或劳务及服务价值中V+M的部分。其中V为劳动力的补偿价值，M是剩余价值。

1979年我国在部分城市实行了增值税的试点，1984年国务院正式发布了《中华人民共和国增值税条例草案》。1994年的税制改革确立了增值税在流转税中的地位，并对增值税进行了重新的构造。我国现行增值税的基本规范是2008年公布的《中华人民共和国增值税暂行条例》，2009年，在全国范围内成功实施了增值税由生产型向消费型的转变。2011年年底我国在上海试点营业税改征增值税，当前的试点范围已扩展至全国，“营改增”的行业逐渐增多，不久之后，我国将全面完成“营改增”工作。

增值税克服了传统流转税的重复性征税弊端，具有以下特点：

（1）以增值额为课税对象

增值税的征税对象是增值额，尽管在增值额的确定方式上有一定的差别，但增值税与传统商品税最大的区别在于增值税不是以商品的销售全额为征税对象，这是增值税最基本的特点。以增值额为征税对象，可以避免按照销售额计税所造成的重复征税的问题，保持了税收的“中性”，从而使企业不会因为商品周转环节的变化而影响税负的变化，税收负担比较合理，如表2-1所示。

表2-1　某货物销售额、增值额及计税的比较　　单位：元　　　　　　

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　税率（假设）：10%

	销售额	增值额	按销售额计税	按增值额计税
原材料环节	500	500	50	50
产成品环节	800	300	80	30
批发环节	900	100	90	10
零售环节	1 000	100	100	10
合计	-	1 000	320	100

（2）实行普遍征税，多环节征税

对于从事生产经营的单位和个人，只要在生产经营中产生了增值额，就应该缴纳相关税金，因此，征税具有广泛性。同时，一个商品不论在生产中经历一个环节还是多个环节，每个环节都要按照本环节产生的增值额大小纳税。这种普遍征税和多环节的征税既发挥了传统流转税的优点，又避免了重复征税的问题，保证了国家的财政收入。

（3）强化税收制约

传统商品税只按销售额征税，因此各个企业的税款缴纳是独立的，没有相互之间的税收制约关系。增值税在征税方式上比较普遍地选择间接计算方法，即采用税款抵扣的方法，每一道生产流转环节的征税都取决于本环节的销售额及前一环节的销售额，特别是在实行凭发票抵扣税款的情况下，使具有购销关系的两个纳税人之间形成了一种相互牵制的关系，加强了税收制约。

2.1.2　增值税的类型

增值税因对外购固定资产的扣除规定不同，可划分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型。三种类型的增值税在确定扣除项目时都允许扣除外购流动资产的价款，但对外购固定资产价款的扣除，各国的规定则有所不同。

（1）生产型增值税

生产型增值税，是指在计算增值额时，不允许扣除任何外购固定资产的价款，即法定的增值额包括了纳税人新创造的价值和当期计入成本的外购固定资产价款部分。这一课税基数大体相当于国民生产总值的统计口径，故称为生产型增值税。

（2）收入型增值税

收入型增值税，是指计算增值税时，对外购固定资产价款只允许扣除当期计入产品价值的折旧费部分，即法定增值额相当于当期工资、奖金、利息、租金和利润等各增值项目之和。这一课税基数相当于国民收入部分，因而称为收入型增值税。

（3）消费型增值税

消费型增值税，是指计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次性全部扣除，即法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。从整个国民经济来看，这一课税基数仅限于消费资料价值的部分，因而称为消费型增值税。

2.2　纳税义务人

2.2.1　纳税义务人的一般规定

凡在中华人民共和国境内销售货物、提供应税劳务、应税服务，以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税义务人。增值税实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，对于增值税纳税人的会计核算是否健全，是否能够准确核算销项税额、进项税额和应纳税额有较高的要求。因此，为了严格增值税的征收管理，《增值税暂行条例》将纳税人按照经营规模与会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。自2010年3月起《增值税一般纳税人资格认定管理办法》正式执行。目前，提供应税服务的纳税人按照《关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》执行。

2.2.2　增值税小规模纳税人

小规模纳税人，是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所谓会计核算不健全，是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。

（1）小规模纳税人的认定标准

① 从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。这里的“以从事货物生产或提供应税劳务为主”指纳税人的年货物生产或提供劳务的销售额占年销售额的50%以上。

② 年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择是否做小规模纳税人纳税。

③ 应税服务年销售额未超过500万元的纳税人。

④ 旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费的食品，属于不经常发生增值税应税行为，可以选择按照小规模纳税人缴纳增值税。

（2）小规模纳税人的管理

小规模纳税人虽然实行简易征税办法并一般不使用增值税专用发票。小规模纳税人会计核算健全，能够准确提供税务资料的，可以向税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。

2.2.3　增值税一般纳税人

（1）一般纳税人的认定标准

一般纳税人是指年应征增值税销售额超过增值税小规模纳税人标准的企业和企业性单位。应税服务年销售额标准为500万元。

（2）一般纳税人的认定管理

增值税一般纳税人须向税务机关办理认定手续，以取得法定资格。一般纳税人总分支机构不在同一县（市）的，应分别向其机构所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续。

企业申请办理一般纳税人认定手续，应提出申请报告，并提供下列有关证件、资料，包括营业执照，有关合同、章程、协议书，银行账号证明，税务机关要求提供的其他有关证件、资料。上述所列证件、资料的内容由省级税务机关确定。主管税务机关在初步审核企业的申请报告和有关资料后，发给《增值税一般纳税人申请认定表》，企业应如实填写《增值税一般纳税人申请认定表》。企业填报的《增值税一般纳税人申请认定表》一式两份，经审批后，一份交于基层征收机关，一份退回企业以供留存。一般纳税人认定的审批权限在县级以上税务机关。

（3）一般纳税人的管理

一般纳税人可以领购使用普通发票和增值税专用发票。除特殊规定外，不能申请代开普通发票和增值税专用发票。由于一般纳税人可以使用增值税专用发票，并实行税款抵扣制度，因此，必须加强对一般纳税人的管理。一般纳税人如果违反专用发票使用规定，税务机关应按照《税收征管法》和《发票管理办法》的有关规定处罚；对会计核算不健全，不能向税务机关提供准确税务资料的，停止其抵扣进项税额，取消其专用发票使用权；对某些年销售额在一般纳税人标准以下的，如果限期还不改正，则取消一般纳税人资格，按小规模纳税人的征税规定征税；纳税人在停止抵扣进项税额期间所购进货物或应税劳务的进项税额，不得再结转到经批准允许抵扣进项税额时继续抵扣。

（4）无须办理一般纳税人资格认定的纳税人

① 个体工商户以外的其他个人，主要指自然人；

② 选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；

③ 应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；

④ 不经常提供应税服务的非企业性单位、企业和个体工商户可按小规模纳税人纳税。

2.2.4　扣缴义务人

中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务和应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方或接受方为扣缴义务人。

2.3　征税范围

根据《增值税暂行条例》和 “营改增”的规定，增值税的征税范围是在中华人民共和国境内销售货物、提供的应税劳务、提供的应税服务，以及进口的货物。

2.3.1　征税范围的一般规定

1．销售或进口的货物

货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内，即除土地、房屋和其他建筑物等不动产之外的有形动产。销售货物，是指在境内有偿转让货物的所有权。进口货物是进入中国国境或关境的货物，在报关进口环节，除了依法缴纳关税之外，还必须缴纳增值税。

2．提供的应税劳务

应税劳务是指纳税人提供的加工、修理修配劳务。加工，是指受托加工货物，即由委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务，经加工形成的货物，其所有权仍归委托方。修理、修配，是指受托对损伤或丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供的加工、修理修配劳务不属于应税劳务。

3．提供的应税服务

按照“营改增”的规定，应税服务是指境内有偿提供以下服务：

（1）交通运输业

交通运输业，具体包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务。

① 陆路运输服务，是指通过陆路（地上或者地下）运送货物或者旅客的运输业务活动，包括铁路运输、公路运输、缆车运输、索道运输、地铁运输、城市轻轨运输等。

② 水路运输服务，是指通过江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道运送货物或者旅客的运输业务活动。包括远洋运输的程租、期租业务。程租业务：是指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。期租业务：是指远洋运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用（如人员工资、维修费用等）均由船东负担的业务。

③ 航空运输服务是指通过空中航线运送货物或者旅客的运输业务活动。包括航空运输的湿租业务。湿租业务是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用（如人员工资、维修费用等）均由承租方负担的业务。航天运输服务，按照航空运输服务征收增值税。

④ 管道运输服务是指通过管道设施输送气体、液体、固体物质的运输业务活动。

（2）邮政业

邮政业，是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑、机要通信和邮政代理等邮政基本服务的业务活动。包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务（不包括邮政储蓄）。

① 邮政普遍服务是指函件、包裹等邮件寄递，以及邮票发行、报刊发行和邮政汇兑等业务活动。

② 邮政特殊服务是指义务兵平常信函、机要通信、盲人读物和革命烈士遗物的寄递等业务活动。

③ 其他邮政服务是指邮册等邮品销售、邮政代理等业务活动。

（3）电信业

电信业，是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。包括基础电信服务和增值电信服务。

① 基础电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网，提供语音通话服务的业务活动，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。

② 增值电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络，提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务等业务活动。卫星电视信号落地转接服务，按照增值电信服务征税。

（4）部分现代服务业

部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。

① 研发和技术服务，包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务。

② 信息技术服务，是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动。包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务。

③ 文化创意服务，包括设计服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。

④ 物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务。

⑤ 有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。

有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。有形动产经营性租赁，是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。

远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁。光租业务，是指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。干租业务，是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

⑥ 鉴证咨询服务，包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。

认证服务，是指具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术，证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。

鉴证服务，是指具有专业资质的单位，为委托方的经济活动及有关资料进行鉴证，发表具有证明力的意见的业务活动。包括会计、税务、资产评估、律师、房地产土地评估、工程造价的鉴证。

咨询服务，是指提供和策划财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理等信息或者建议的业务活动。

⑦ 广播影视服务，包括广播影视节目（作品）的制作服务、发行服务和播映（含放映）服务。

在境内提供应税服务，是指应税服务的提供方或接受方在境内。

2.3.2　征税范围的特殊规定

增值税的征税范围，除了一般规定之外，还有一些关于特殊项目与特殊行为的征税范围规定。

1．特殊项目

属于增值税征税范围的特殊项目主要有：

（1）货物期货（包括商品期货和贵金属期货），在期货的实物交割环节应当征收增值税。采取由期货交易所开具发票的，以期货交易所为纳税人，采取由供货的会员单位将发票开给购货会员单位的，由供货会员单位为纳税人。

（2）银行销售金银的业务，应当征收增值税。

（3）典当业的死当销售业务和寄售业委托人销售物品的业务，应当征收增值税。

（4）电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税。

（5）对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接联系的，不征收增值税。

（6）印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号（CN）以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志，按货物销售征收增值税。

（7）纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应计征增值税；凡属于不动产的，按照营业税“销售不动产”税目计算缴纳营业税。

（8）纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

2．特殊行为

单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物征收增值税：

（1）将货物交付他人代销；

（2）销售代销货物；

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（4）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

（7）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人；

（9）单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供应税服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

以上9种视同销售货物行为的确认，一是要保证增值税税款抵扣制度的实施，不致因发生上述行为而造成税款抵扣环节的中断；二是避免因发生上述行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止利用上述行为逃避纳税的现象。

2.3.3　征税范围的其他规定

1．混合销售行为

（1）混合销售行为的内涵

一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。

所谓非应税劳务，是指属于应缴营业税的建筑业、金融保险业、体育业、娱乐业、服务业税目征收的劳务。

混合销售行为涉及的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言，也就是说，非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，两者之间是不可分离的从属关系。

（2）混合销售行为的税务处理

从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。

以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。

纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。

例如，某商场向甲单位销售设备，并负责安装，并收取一定费用。商场在这笔销售业务中，就发生了销售货物和不属于增值税规定的安装劳务的混合销售行为。商场属于零售企业，其混合销售行为视为销售货物，取得的货款安装费一并作为销售额征收增值税。

2．兼营非应税劳务行为

（1）兼营非应税劳务的内涵

兼营非应税劳务，是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务，且从事的非应税劳务与某一项货物的销售或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。例如，一家建筑材料商店批发、零售货物，又对外承揽属于应纳营业税的装饰业务。

（2）兼营非应税劳务的税务处理

纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务的销售额（即营业额）按适用的税率征收营业税。

如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务及非应税劳务销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。

纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。

（3）混业经营

“混业经营”是“营改增”试点办法中首次引入的概念，仅适用于试点纳税人。混业经营是指试点纳税人“兼有”不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。

纳税人从事“混业经营”的，应分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按以下方法从高适用税率或征收率：

① 兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

② 兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。

③ 兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

3．《增值税暂行条例》规定的免税项目

（1）农业生产者销售的自产农业产品。

农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农业产品是指直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售自产的属于税法规定范围的初级农业产品。

（2）避孕药品和用具。

（3）古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书。

（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。

（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。

（6）由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品。

（7）销售自己使用过的物品，是指其他个人销售自己使用过的物品。

2.4　税率与征收率

为了发挥增值税的中性作用，增值税的税率一般采用比例税率形式且对不同行业不同企业实行单一税率，即基本税率。我国的增值税税率在采用基本税率的同时，为了照顾一些特殊行业或产品，设置了一档低税率。同时，根据国际上通行的做法，为鼓励出口，对出口产品实行零税率。由于我国增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，因此，针对小规模纳税人又设置了相应的征收率。

2.4.1　一般纳税人适用税率

1．基本税率

纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务的，税率为17%，这就是通常所说的基本税率。

2．低税率

（1）纳税人销售或者进口下列货物，按13%税率计征增值税：

① 粮食、食用植物油；

② 自来水、暖气、冷气、热水、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；

③ 图书、报纸、杂志；

④ 饲料、化肥、农药、农机、农膜；

⑤ 国务院规定的其他货物。

国务院规定的其他货物包括：农产品（种植、养殖、林业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品）、音像制品、电子出版物、二甲醚、农用挖掘机、养鸡设备系列、养猪设备系列农机产品。

（2）提供交通运输服务，税率为11%。

（3）提供邮政服务，税率为11%。

（4）提供基础电信服务，税率为11%。

（5）提供现代服务业，税率为6%（有形动产租赁服务适用17%税率）。

2.4.2　小规模纳税人及简易征税办法适用的征收率

1．小规模纳税人征收率

由于小规模纳税人经营规模小，且会计核算不健全，难以按上述普通税率计税和使用增值税专用发票抵扣进项税款，因此实行按销售额与征收率计算应纳税额的简易办法。小规模纳税人统一适用3%的征收率。

根据“营改增”的规定，交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业营业税改征增值税中的小规模纳税人适用3%的征收率。

2．一般纳税人简易征税办法适用的征收率

（1）一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法以3%为征收率来计算缴纳增值税：

① 县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位。

② 建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。

③ 自来水。

④ 以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰。

⑤ 商品混凝土。

⑥ 微生物、微生物代谢产物、动物霉素、人或动物的血液或组织生成的生物制品。

（2）一般纳税人销售以下货物的，按照简易办法以3%为征收率来计算缴纳增值税：

① 寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）。

② 典当业销售死当物品。

③ 对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法以3%为征收率来征收增值税。

④ 属于一般纳税人的药品企业经营销售生物制品，可以选择按简易办法以3%为征收率来征收增值税。

3．纳税人销售自己使用过的物品适用的征收率

（1）小规模纳税人

① 小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税；

② 小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，按3%的征收率来征收增值税。

（2）一般纳税人

① 一般纳税人销售自己使用过的且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法以3%为征收率，但减按2%征收率计算缴纳增值税；

② 一般纳税人销售自己使用过的已抵扣了进项税额的固定资产，应按照适用税率征收增值税；

③ 一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按照适用税率征收增值税。

上述纳税人销售自己使用过的固定资产、物品和旧货适用按简易办法以3%为征收率减按2%征收增值税的，按下列公示确定销售额和应纳税额：

不含税销售额=含税销售额÷（1+3%）

应纳税额=不含税销售额×2%

一般纳税人选择按照简易办法计征增值税后，36个月内不得变更。

2.4.3　兼营不同税率的货物或应税劳务的税率

兼营不同税率的货物或应税劳务，是指纳税人生产或销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务。

例如，某商店销售税率为17%的家用电器，又销售税率为13%的图书、杂志等；某农业机械厂既生产销售税率为13%的农机，又利用本厂设备从事税率为17%的加工、修理修配业务。

纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，一律从高适用税率。

2.4.4　零税率

纳税人出口货物，税率为零，但国务院另有规定的除外。增值税的零税率只限于出口货物，包括以下两类：一是报关出境货物；二是运往海关管理的保税工厂、保税仓库和保税区的货物。我国目前对大部分出口产品实行零税率，但对某些出口产品也并没有完全实行零税率。

根据“营改增”的规定，中华人民共和国境内（以下称境内）的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务，适用增值税零税率。

国际运输服务，是指在境内载运旅客或者货物出境；在境外载运旅客或者货物入境；在境外载运旅客或者货物。航天运输服务参照国际运输服务，适用增值税零税率。境内的单位和个人提供的往返香港、澳门、台湾的交通运输服务以及在香港、澳门、台湾提供的交通运输服务（以下称港澳台运输服务），适用增值税零税率。

税率为零不等同于免税。出口货物和应税服务免税是在出口环节不征收增值税，零税率是要使出口产品和应税服务在出口时完全不含增值税税款，即不但在出口环节不征收增值税，还要退还在出口前缴纳的增值税，将该产品和服务成为无税产品和服务，增强其国际市场竞争力。

2.5　一般纳税人应纳税额的计算

一般纳税人的应纳增值税额采取间接计算方法，即实行扣税法，凭增值税专用发票及其他合法扣税凭证注明的税款（进项税额）从当期销项税额中进行扣除。其应纳增值税额的基本计算方法为：

应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额

一般纳税人应纳增值税额的计算公式表明正确计算增值税额的关键是准确计算出纳税人的销项税额，确定纳税人的进项税额。

2.5.1　当期销项税额的计算

销项税额是纳税人在销售应税货物或提供应税劳务时，按照销售额（应税劳务收入）和适用的税率计算并向购买方收取的增值税额。计算公式：

在适用税率是既定的前提下，销项税额的正确计算关键是销售额的准确判定。

1．销售额的一般规定

销售额是纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。销售额的确认如图2-1所示。

图2-1　销售额确认图

（1）销售额的内涵界定

具体来说，应税销售额包括以下内容：

一是销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款；二是向购买方收取的各种价外费用。

价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫付款项及其他各种性质的价外收费。但上述价外费用不包括以下四项费用：

① 向购买方收取的销项税额。因为增值税属于价外税，其税款不应包含在销售货物的价款之中。

② 受托加工应征消费税的消费品，由受托方向委托方代收代缴的消费税。代收代缴消费税只是受托方履行法定义务的一种行为，此项税金虽然构成委托加工货物售价的一部分，但它同受托方的加工业务及其收取的应税加工费没有内在关联。

③ 同时符合以下两个条件的代垫运费：一是承运部门的运费发票开具给购货方的，二是纳税人将该项发票转交给了购货方的。在这种情况下，纳税人仅仅只是为购货人代办运输业务，而未从中收取额外费用。

④ 销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买车缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

除以上四项费用外，凡是随同销售货物或提供应税劳务和应税服务向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，都应并入销售额计税。根据国家税务总局的规定，增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入。因此，在将价外费用计入销售额征税时，应当将其换算为不含税收入再进行计算。

（2）含税销售额的转换

现行增值税实行价外税，即纳税人向购买方销售货物或应税劳务所收取的价款中不应包含增值税税款，价款和税款在增值税专用发票上分别注明。作为增值税税基的只是增值税专用发票上单独列明的不含增值税税款的销售额。但是实际经营中一部分纳税人在销售货物或提供应税劳务时，会将价款和税款合并定价，发生销售额和增值税额合并收取的情况。

在这种情况下，应将含税销售额换算成不含税销售额。换算公式为：

【例2-1】某企业（一般纳税人）销售工业用原材料100箱（适用税率17%），取得每箱不含税销售额2 000元。

销项税额=100×2 000×17%=34 000（元）

【例2-2】某企业（一般纳税人）向一小规模纳税人销售产品10台（适用税率17%），共收取含税销售额11 700元。

销项税额=11 700÷（1+17%）×17%=1 700（元）

【例2-3】某企业（一般纳税人）向商场销售100立升冰箱100台，每台不含税销售额2 000元，同时企业向商场又收取了该项销售业务的优质服务费5 850元。

（1）销售额=100×2 000+5 850÷（1+17%）=205 000（元）

（2）销项税额=205 000×17%=34 850（元）

2．特殊销售方式下对销售额的规定

在日常经营中，为了赢得竞争，企业经常采用灵活多变的销售方式，不同的销售方式导致了不同结果的销售额，对于如何确定计税销售额，相关规定如下：

（1）采取折扣方式销售

① 折扣销售的内涵

折扣销售是销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠。

② 折扣销售的销售额确定

折扣销售是在实现销售时同时发生的，如果销货者将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，无论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

③ 折扣销售与销售折扣的区别

销售折扣，又称财务折扣，是销货方在销售货物或提供应税劳务后，为了鼓励购货方尽早偿还货款，而协议许诺给予购货方的一种折扣优待。例如：甲企业销售不含税销售额100万元的货物给乙企业，合同约定30天内付款，若乙企业在10天内付款则甲企业给予货款的2%折扣；若乙企业在20天内付款则甲企业给予货款的1%折扣，30天内付全款。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，销售折扣不得从销售额中减除。

④ 折扣销售仅限于货物价格的折扣

如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物的款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按增值税中“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。

【例2-4】某服装企业（一般纳税人）销售运动服600套，每套不含税价200元，由于购货方购买量较大，服装厂给予每套15元的折扣，并开具一张增值税专用发票。

销项税额=600×（200-15）×17%=18 870（元）

纳税人提供应税服务，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按照折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。

（2）以旧换新方式销售

① 以旧换新销售的内涵

以旧换新方式是纳税人在销售新货物时，有偿收回旧货物的行为。

② 以旧换新销售的销售额确定

采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减，这样的规定是防止企业出现销售额不实、减少纳税的现象。考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按照销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

【例2-5】某商场（一般纳税人）采取以旧换新方式销售电视机20台，零售价每台5 265元，商场将顾客旧电视机每台折价500元，实际按每台4 765元收取货款。该项销售业务的计税销售额应是5 265元，不能扣除旧电视机的价格，另外零售价是价税合一的销售额，商场在确认销售额时应作价税分离的处理。

销项税额=5 265÷（1+17%）×20×17%=15 300（元）

（3）销售折让

① 销售折让的内涵

销售折让是在货物销售后，由于货物的品种、质量等原因引起的行为，购货方未要求销货方退货，但销货方需给予购货方一定的价格折让。

② 销售折让销售额的确定

销售折让与销售折扣比较，虽然都是在货物销售后发生的，但因为销售折让其实质是原销售额的减少，因此，对销售折让可以按照折让后的货款为计税销售额。

（4）还本销售方式

① 还本销售的内涵

还本销售是纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这种方式实际上是一种筹集资金，以提供货物使用换取本金但不付息的方法。

② 还本销售方式销售额的确定

采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。

（5）以物易物方式销售

① 以物易物的内涵

以物易物是一种较为特殊的购销活动，是购销双方以同等价款的货物相互结算，实现货物的购销。

② 以物易物销售额的确定

以物易物正确的处理方法是以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。在这里应当特别注意，购销双方均要开具合法的票据，如果换回的货物没有取得增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。

（6）包装物押金的规定

在实务中，纳税人销售本单位货物时因使用了包装物而另收取的包装物押金，是否计入货物的销售额计算销项税额，相关规定如下：

① 纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。

②“逾期”是以一年为期限，对收取一年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。注意在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。

③ 包装物押金不同于包装物租金，销售货物时收取的包装物租金作为价外费用应直接并入销售额计算销项税额。

④ 对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应直接并入当期销售额征税。

【例2-6】某化工厂（增值税一般纳税人）当期销售液体材料一批，取得不含税销售额10万元，另为购货方提供了所售液体材料所需的包装物，购货方承诺60天内返还，并向化工厂支付了0.35万元的包装物押金。则该项业务当期的销售额为10万元，不包含包装物押金。

销项税额=10×17%=1.7（万元）

【例2-7】某酒厂（增值税一般纳税人）销售散装白酒一批，取得不含税销售额65 000元，另为购货方提供了散装白酒的包装物，购货方承诺30天内返还，并向化工厂支付了9 945元的包装物押金。则该项业务当期的销售额应包含包装物押金。

销项税额={65 000+[9 945÷（1+17%）]}×17%=12 495（元）

3．混业经营、混合销售行为与兼营非增值税应税劳务行为销售额的确定

混业经营中兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

混合销售行为属于应当征收增值税的，其销售额是货物与非应税劳务的销售额的合计，非应税劳务的销售额应视同为含税销售额处理。

兼营增值税非应税劳务行为应当分别核算货物的销售额与增值税非应税劳务的营业额，货物的销售额应为不含税的销售额计算销项税额；若未分别核算或者不能准确核算销售额与营业额的，由主管税务机关核定销售额。增值税特殊经营行为的税务处理方法如表2-2所示：

表2-2　增值税特殊经营行为的税务处理

行为		计算方法
1	混业经营	分别核算	未分别核算从高税率计税
2	兼营非增值税应税劳务	分别核算	未分别核算一并缴纳增值税
3	混合销售行为	各项收入一并缴纳增值税

4．视同销售行为的销售额的确定

纳税人发生的9种视同销售货物的行为，无销售额的，主管税务机关有权核定其销售额。确定销售额的方法及顺序如下：

（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（2）按其他纳税人最近时期销售同类货物的平均销售价格确定；

（3）用以上两种方法均不能确定其销售额的情况下，可按组成计税价格确定销售额。

① 只征收增值税不征收消费税的货物的组成计税价格公式：

组成计税价格=成本×（l+成本利润率）

② 既征收增值税又征收消费税的货物的组成计税价格公式：

属于既征收增值税又应征收消费税的货物，其组成计税价格应加计消费税税额。组成计税价格公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额

或：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

或：组成计税价格=【成本×（1+成本利润率）+课税数量×消费税定额税率】÷（1-消费税税率）

在组成计税价格的公式中，“成本”指销售自产货物的实际生产成本，销售外购货物的采购成本。成本利润率由国家税务总局确定，现行成本利润率确定为10%。属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格中的成本利润率为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率，5%、6%、8%、10%、20%几种情况。

【例2-8】某机械厂（增值税一般纳税人）将30台自产甲产品（适用税率17%，不属于征收消费税的货物）作为投资提供给其他单位，每台甲产品的单位成本是5 000元，无同类产品的销售价格。该机械厂发生了视同销售行为，应计算销项税额，无同类产品的价格，所以用组成计税价格。

组成计税价格=5 000×30×（1+10%）=165 000（元）

销项税额=165 000×17%=28 050（元）

纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生视同提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（1）按纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定；

（2）按其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定；

（3）用以上两种方法均不能确定其几个的情况下，可按组成计税价格确定销售额。

组成计税价格=成本×（l+成本利润率）

2.5.2　当期进项税额的确定

增值税的进项税额是纳税人在购进货物或者接受应税劳务和应税服务时所支付或者负担的增值税额。进项税额与销项税额实质上是相互对应的。在一项购销业务中，销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。因此，同一个税额，对于销售方来说是销项税额，对于购货方来说是进项税额。在实际经营活动中，任何一个一般纳税人都会发生销售货物或提供应税劳务，购进货物或接受应税劳务的行为，因此，每一个一般纳税人都会有收取的销项税额和支付的进项税额。

增值税一般纳税人实际缴纳的增值税额就是用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额。因此，可抵扣的进项税额的大小对于纳税人实际纳税多少产生重要影响。然而，纳税人支付的进项税额并不是可以全部从销项税额中抵扣，这就需要正确区分准予抵扣与不准予抵扣的进项税额。对进项税额的处理情况如图2-2所示：

1．准予从销项税额中抵扣的进项税额

根据规定准予从销项税额中抵扣的进项税额有两种情况，一是凭票（证）的抵扣；二是计算抵扣。

（1）凭票（证）抵扣的进项税额

① 一般纳税人在购买货物或应税劳务、应税服务时从销售方或提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

图2-2　对进项税额的处理

② 从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

纳税人进口货物，在报关进口时从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。

（2）购买农产品计算抵扣的进项税额

除了持有增值税专用发票或海关完税凭证可抵扣进项税额之外，纳税人购进免税农产品时可计算出准予抵扣的进项税额。

增值税一般纳税人向农业生产者购买的农业产品，或者向小规模纳税人购买的农业产品，准予按照买价乘以13%扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。其进项税额的计算公式为：

准予抵扣的进项税额=买价×扣除率

这里的农产品指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产而且免征增值税的农业产品。

若增值税一般纳税人收购烟叶，则计算准予抵扣进项税额的买价应包括烟叶税，具体计算公式如下：

准予抵扣的进项税额=（烟叶收购金额+烟叶税）×扣除率

烟叶收购金额=烟叶收购价款×（1+10%）

烟叶税=烟叶收购金额×20%

（3）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证上注明的增值税额。

原增值税一般纳税人取得的2013年8月1日以后开具的运输费用结算单据，不得作为增值税扣税凭证。

【例2-9】某食品厂为增值税一般纳税人，6月购进免税农产品的收购凭证上注明收购价为20 000元。计算该食品厂准予抵扣的进项税额。

准予抵扣的进项税额=20 000×13%=2 600（元）

【例2-10】卷烟厂当月收购烟叶生产卷烟，收购凭证上注明价款50万元，并向烟叶生产者支付了10%价外补贴。计算烟厂收购烟叶可抵扣的进项税额。

可抵扣进项税额=50×（1+10%）×（1+20%）×13%=8.58（万元）

2．不准予从销项税额中抵扣的进项税额

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。

（1）用于非增值税应税项目的购进货物或者应税劳务。

非增值税应税项目是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程等。

（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。

非正常损失，是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失，因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失，及其他非正常损失。

税法对非正常损失的购进货物的进项税额和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额不准予从销项税额中抵扣，是考虑到纳税人的这部分损失与其生产经营活动没有直接的关系，这部分非正常损失中的进项税额不应由国家承担。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

（4）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。

集体福利或者个人消费，是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等，或者以福利、奖励、津贴等形式发放给职工个人的物品。

（5）上述（1）～（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

（6）一般纳税人因兼营免税项目或非应税项目而无法准确划分不得抵扣进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额。

【例2-11】某增值税一般纳税人某月外购材料10 000公斤，支付每公斤材料不含税价款30元。在运输途中因管理不善被盗1 000公斤。计算该批货物准予抵扣的进项税额。

准予抵扣的进项税额=（10 000-1 000）×30×17%=45 900（元）

3．进项税额的调整规定

由于增值税实行以当期销项税额抵扣当期进项税额的“购进扣税法”，当期购进的货物或应税劳务如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其进项税额会在当期销项税额中予以抵扣。然而已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果随后改变用途，发生以下情况：

（1）用于非应税项目；

（2）用于集体福利或者个人消费；

（3）购进货物发生非正常损失；

（4）在产品或产成品发生非正常损失。

应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减，无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

从当期发生的进项税额中扣减，是指已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务是在哪一个时期发生上述四种情况的，就从这个发生期内纳税人的进项税额中扣减，而无须追溯到这些购进货物或应税劳务抵扣进项税额的那个时期。

对无法准确确定该项进项税额的，“按当期实际成本计算应扣减的进项税额”，是指其扣减进项税额的计算依据不是按该货物或应税劳务的原进价，而是按发生上述情况的当期该货物或应税劳务的实际成本，即进价+运费+保险费+其他有关费用，按征税时该货物或应税劳务适用的税率计算应扣减的进项税额。

【例2-12】某果酱厂当月发生下列业务：

（1）三个月前向农民收购水果20 000公斤，收购凭证注明金额为20 000元（每公斤1元），进项税额已抵扣。本月，由于管理不善水果腐烂2 000公斤；

（2）本月又向农民收购水果20 000公斤，收购凭证注明金额为40 000元（每公斤2元），用于发放职工福利400公斤。假设本月未发生其他购进业务，计算当月准予抵扣的进项税额。

解析：三个月前收购的水果，其进项税额已抵扣，但本月其中的2 000公斤发生腐烂，按照增值税规定，腐烂水果（非正常损失）的进项税额不准予抵扣，应在本期进项税额中进行转出；本月收购的水果中有400公斤用于了职工福利，属于不准予抵扣进项税额的情形。

本月准予抵扣的进项税额=（40 000-400×2）×13%-2 000×1×13%

　　　　　　　　　　　　　　　　　　=4 836（元）

2.5.3　应纳税额的计算

一般纳税人根据计算出的销项税额和确定的进项税额就可以计算出实际的应纳税额。在计算的过程中还应注意以下问题：

1．关于“当期”的时间确定

（1）销项税额的“当期”时间确定

当期销项税额的“当期”，与纳税义务发生时间和增值税专用发票的开具时限相呼应。如采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

（2）进项税额的“当期”时间确定

增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票（现在为运输业增值税专用发票）和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

自2013年7月1日起，增值税一般纳税人进口货物取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书，需经过税务机关稽核比对相符后，其增值税额才能作为进项税额在销项税额中抵扣。

2．销货退回或折让的相关规定

纳税人在货物购销活动中，因货物质量、规格等原因常会发生销货退回或销售折让的情况。由于销货退回或折让不仅涉及销货价款或折让价款的退回，还涉及增值税的退回，这样，销货方和购货方应相应对当期的销项税额或进项税额进行调整。一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减，因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。

纳税人进货退出或折让而不扣减当期进项税额，造成不纳税或少纳税的，将被认定为是偷税行为，并按偷税行为予以处罚。

3．计算应纳税额时进项税额不足抵扣的处理

在实际计算应纳税额时，一些纳税人可能因各种原因发生购销不均衡，出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况。当期进项税额不足抵扣的部分，可以结转下期继续抵扣。

【例2-13】某机械厂为增值税一般纳税人，适用税率17%，5月发生下列经济业务：

（1）销售A产品60台，开具增值税专用发票，不含税单价7 800元；

（2）购进一批生产用原材料，取得增值税专用发票，注明税款66 000元；

（3）将30台B产品作为投资提供给其他单位，单位成本5 000元，成本利润率为10%，无同类产品的销售价格；

（4）改建职工食堂领用A产品1台；

（5）丢失购进的生产用原材料50公斤，不含税单价60元；

（6）基本建设工程领用材料800公斤，不含税单价60元。

要求计算机械厂5月应纳增值税额。（假定购进货物的发票都已经认证）

（1）销售A产品销项税额为：

7 800×60×17%=79 560（元）

（2）购进生产用的原材料进项税额为：66 000元

（3）将本企业产品用于对外投资视同销售，销项税额为：

5 000×30×（1+10%）×17%=28 050（元）

（4）将本企业产品用于非应税项目视同销售，销项税额为：

7 800×17%=1 326（元）

（5）非正常损失的购进货物，不准予抵扣的进项税额为：

50×60×17%=510（元）

（6）外购货物用于非应税项目，不准予抵扣的进项税额为：

800×60×17%=8 160（元）

机械厂当期应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额

　　　　　　　　　　　=（79 560+28 050+1 326）-（66 000-510-8 160）

　　　　　　　　　　　=51 606（元）

【例2-14】某食品加工厂为增值税一般纳税人，适用税率17%，1月发生下列经济业务：

（1）销售A商品给某商场，开具增值税专用发票，取得不含税销售额1 000 000元；销售A商品给某个体商户，开具普通发票，取得含税销售额1 170 000元。

（2）将本厂新开发的B商品（不属于征收消费税范围）一批，成本价为300 000元，发放给职工作为春节福利，该商品无同类产品市场销售价格。

（3）购进货物取得增值税专用发票，注明价款500 000元，进项税额85 000元，货已验收入库，专用发票已通过认证。

（4）从农业生产者购进免税农产品一批，支付收购价200 000元，取得相关合法票据。

（5）购进生产设备，取得增值税专用发票，注明不含税价款300 000元，专用发票已通过认证。

要求计算该食品加工厂1月应缴纳的增值税税额。

（1）销售A商品销项税额：

1 000 000×17%+1 170 000÷（1+17%）×17%=340 000（元）

（2）将本产品用于职工福利视同销售，销项税额为：

300 000×（1+10%）×17%=56 100（元）

（3）外购货物应抵扣进项税额为=85 000（元）

（4）外购免税农产品应抵扣进项税额为：

200 000×13%=26 000（元）

（5）外购生产设备应抵扣进项税额为：

300 000×17%=51 000（元）

该厂1月份应纳的增值税税额为：

　　　　　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

=（340 000+56 100）-（85 000+26 000+51 000）

　　　　　　　　　　=234 100（元）

2.6　小规模纳税人及进口货物应纳税额的计算

2.6.1　小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或应税劳务，实行按照不含税销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，不得抵扣进项税额。计算公式为：

应纳税额=不含税销售额×征收率

小规模纳税人在销售货物或劳务时，只能开具普通发票，所以，其取得的销售收入均为含税销售额，小规模纳税人在计算应纳税额时，必须将含税销售额换算为不含税销售额后才能进行计算。换算公式为：

不含税销售额=含税销售额÷（1+征收率）

【例2-15】某商店为增值税小规模纳税人，2月取得含税销售额20 600元，计算该商店应纳增值税税额。

（1）不含税销售额=20 600÷（l+3%）=20 000（元）

（2）应纳增值税额=20 000×3%=600（元）

2.6.2　进口货物应纳税额的计算

1．进口货物的征税范围和纳税人

（1）进口货物的征税范围

《增值税暂行条例》规定申报进入中华人民共和国海关境内的货物，均应缴纳增值税。一项货物是否属于进口货物，必须首先看其是否有报关进口手续。一般来说，境外产品要输入境内，都必须向我国海关申报进口，并办理有关报关手续。只要是报关进口的应税货物，不论其是国外产制还是我国已出口而转销国内的货物，是进口者自行采购还是国外捐赠的货物，是进口者自用还是作为贸易或其他用途等等，均应按照规定缴纳进口环节的增值税。

（2）进口货物的纳税人

进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人，为进口货物增值税的纳税义务人。进口货物增值税纳税人的范围较宽，包括了国内一切从事进口业务的企事业单位、机关团体和个人。

2．应纳税额的计算

纳税人进口货物，按照组成计税价格和适用税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额。若进口货物不属于消费税应税消费品，组成计税价格公式为：

组成计税价格=关税完税价格+关税

若进口货物属于消费税应税消费品，其组成计税价格中还要包括已纳消费税税额。组成计税价格公式为：

组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

应纳税额=组成计税价格×税率

进口货物应纳税额的计算中需要注意的是，进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额。不得抵扣任何税额，是指在计算进口环节的应纳增值税税额时，不得抵扣发生在我国境外的各种税金。另外，按照《海关法》和《进出口关税条例》的规定，一般贸易下进口货物的关税完税价格是以海关审定的成交价格为基础的到岸价格。

【例2-16】某进出口公司为增值税一般纳税人，从美国进口一批货物，进口关税完税价格为600 000美元，当日外汇牌价（中间价）为100美元=726元人民币，关税税率为12%，增值税税率为17%。计算该公司应缴纳的进口环节增值税税额（关税=关税完税价格×关税税率）。

（1）关税=600 000×7.26×12%=522 720（元）

（2）应纳增值税额=（关税完税价格+关税）×税率

　　　 　　　 　　=（600 000×7.26+522 720）×17%

　　 　　　　 　　=829 382.4（元）

【例2-17】某进出口公司进口卷烟一批，到岸价80 000元，在海关缴纳关税160 000元，应缴纳消费税197 263.63元。计算该批货物应缴纳的进口环节增值税税额。

（1）组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

　　　　　　 　　 =80 000+160 000+197 263.63

　　　　　 　 　　=437 263.63（元）

（2）应纳增值税额=组成计税价格×税率

　　 　　 　　　　=437 263.63×17%=74 334.82（元）

2.7　出口货物退（免）税

在经济全球化的进程中，出口货物退（免）税，是国际贸易中通常采用的并为世界各国普遍接受的措施，通过退还或免征间接税（目前我国主要包括增值税、消费税），以鼓励各国出口货物公平竞争。

我国的出口货物退（免）税，是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税，即对增值税出口货物实行零税率，对消费税出口货物免税。增值税出口货物的零税率有两层含义：一是对本道环节生产或销售货物的增值部分免征增值税；二是对出口货物以前环节所含的进项税额进行退付。

2.7.1　出口货物退（免）税的范围

能够享受出口退（免）税的货物必须同时具备以下几项条件：

（1）必须是属于增值税、消费税征税范围的货物。

（2）必须是报关离境的货物。所谓报关离境，即出口，就是货物输出海关，这是区别货物是否应退（免）税的主要标准之一。凡是报关不离境的货物，不论出口企业以外汇结算还是以人民币结算，也不论企业在财务上和其他管理上做何处理，均不能视为出口货物予以退（免）税。

（3）必须是财务上做销售处理的货物。即已经实现销售收入并按规定入账的出口货物。

（4）必须是出口收汇并已核销的货物。

将出口退税与出口收汇核销挂钩，可以有效地防止出口企业高报出口价格骗取退税，有助于提高出口收汇率，有助于强化出口收汇核销制度。

2.7.2　出口货物退（免）税政策

我国的出口货物退（免）税政策分为以下三种形式。

1．出口免税并退税

出口免税，是指对货物在出口销售环节不征增值税；出口退税，是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。

2．出口免税不退税

出口免税，仍然是指对货物在出口销售环节不征增值税；出口不退税，是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物的价格中本身就不含税，也无须退税。

3．出口不免税也不退税

出口不免税，是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征税；出口不退税，是指对这些货物出口不退还出口前其所负担的税款。适用这个政策的主要是一些限制或禁止出口的货物，如天然牛黄、麝香等。

2.7.3　出口货物的退税率

出口货物的退税率，是出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例。由于出口退税率的高低受一定时期该货物的实际税负、实际征收水平和外汇兑换等诸多因素影响，因此，我国的出口退税率一直在不断进行着调整。现行出口货物的增值税退税率有17%、16%、15%、13%、9%、5%、3%等。

2.7.4　出口货物退税的计算

出口货物只有在适用既免税又退税的政策时，才会涉及如何计算退税的问题。我国出口货物规定如下两种退税计算办法。

1．“免、抵、退”税计算方法

“免、抵、退”税计算方法主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业。

“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵扣内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵扣的进项税额大于应纳税额时，对未抵扣完的部分予以退税。具体计算公式：

（1）当期应纳税额的计算

当期应纳税额的计算是用内销货物销项税额与全部进项税额相抵，同时剔除掉不可抵扣的因素。如果计算结果为正数，则不涉及退税；如果计算结果为负数，则需要与免抵退税额对比大小并计算应退税额。

其中

出口货物离岸价以出口发票计算的离岸价为准。出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管国税机关申报，同时主管税务机关有权依照《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。

免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格：

需要注意的是，如果没有免税购进原材料，前面公式中的不得免征和抵扣税额抵减额，后面公式中的免抵退税额抵减额，就不需要计算。

（2）免抵退税额的计算

免抵退税额的计算是为了确认纳税人当期可以享受的免抵退税的总限度。公式为

（3）当期应退税额和免抵税额的计算

用当期应纳税额计算出的留抵税额（即（1）当期应纳税额＜0）的绝对值与当期可免抵退税额比大小，选择结果较小的值确认出口退税。

① 当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则

　 当期退税额=未抵完的期末留抵税额

　 当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

② 当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则

　 当期退税额=当期免抵退税额

　 当期免抵税额=0

【例2-18】一家自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。8月企业有关经营业务如下：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明税额68万元，发票已通过认证。上月末留抵税款6万元，本月内销货物，取得含税销售额234万元，本月出口货物的销售额折合人民币400万元。计算该企业当期的“免、抵、退”税额。

（1）当期免抵退税不得免征和抵扣税额=400×（17%-13%）=16（万元）

（2）当期应纳税额=234÷（1+17%）×17%-（68-16）-6

　　 　　　　　 　=34-52-6=-24（万元）

（3）出口货物免抵退税额=400×13%=52（万元）

（4）因为，当期期末留抵税额≤当期免抵退税额　

　　　　　 当期应退税额=当期期末留抵税额　　　　　　　　

则该企业当期应退税额=24（万元）

（5）因为，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额　　　

则当期免抵税额=52-24=28（万元）

【例2-19】A公司系符合“免、抵、退”税政策的一家生产企业，6月发生以下经济业务：自营出口产品1万台，离岸价格（Free On Board，FOB）为每台100美元，外汇人民币牌价为1美元：7.0元人民币，内销货物不含税的销售额为5 000万元。本期购入材料的进项税额为800万元。假设该公司无上月留抵待扣进项税，无免税购进的原材料，出口退税率为17%。计算A公司6月份的免、抵、退税额。

（1）应纳税额=5 000×17%-800=50（万元）

（2）出口货物免抵退税额=1×100×7×17%=119（万元）

（3）因为，应纳税额≥0，则

　　 当期应退税额=0万元

　　 当期免抵税额=119（万元）

【例2-20】B公司系符合免、抵、退政策的一家生产企业，2009年9月份发生以下经济业务：自营出口产品1万台，离岸价格（FOB）为每台100美元，外汇人民币牌价为1美元：7.0元，内销货物不含税的销售额为4 000万元，本期购入材料的进项税额为800万元。B公司上月留抵待扣进项税额10万元，B公司本期免税购进的原材料为进料加工免税进口料件，其组成计税价格为100万元，假设出口退税率为13%。计算B公司2009年9月份的免、抵、退税额。

（1）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=

　　 免税进口料件的组成计税价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）

　　 =100×（17%-13%）

　　 =4（万元）

（2）免抵退税不得免征和抵扣税额=

　　 当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

　　 =100×7×（17%-13%）-4

　　 =24（万元）

（3）当期应纳税额=4 000×17%-（800-24）-10=-106（万元）

（4）免抵退税额=100×7×13%-100×13%=78（万元）

（5）因为，当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则

　　 当期退税额=当期免抵退税额=78（万元）

　　 当期免抵税额=0

2．“先征后退”计算方法

目前，“先征后退”计算方法主要用于外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口。应退税额，以购进出口货物增值税专用发票上所注明的购进金额和退税率计算。计算公式为：

应退税额=增值税专用发票注明的购进金额×退税率

【例2-21】某进出口公司3月从工具厂采购2 000件工具出口至国外，取得增值税专用发票注明每件不含税价格280元人民币，退税率为13%，计算应退税额。

应退税额=280×2 000×13%=72 800（元）

2.7.5　零税率应税服务增值税退（免）税

1．基本规定

境内单位和个人提供适用增值税零税率的应税服务，如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法。如果属于适用增值税一般纳税人的间接计税方法的，生产企业按照“免、抵、退”税办法，外贸企业外购研发服务和设计服务出口实行免退税，外贸企业自己开发的研发服务和设计服务出口，视同生产企业连同其出口货物统一实行“免、抵、退”税办法。境内单位和个人提供适用增值税零税率的应税服务，按月向主管退税的税务机关申报办理增值税“免、抵、退”税或免税手续。

2．退（免）税的计税依据

（1）以铁路运输方式载运旅客的，为按照铁路合作组织清算规则清算后的实际运输收入。

（2）以铁路运输方式载运货物的，为按照铁路运输进款清算办法，对“发站”或“到站（局）”名称包含“境”字的货票上注明的运输费用以及直接相关的国际联运杂费清算后的实际运输收入。

（3）以航空运输方式载运货物或旅客的，如果国际运输或港澳台运输各航段由多个承运人承运的，为中国航空结算有限责任公司清算后的实际收入；如果国际运输或港澳台运输各航段由一个承运人承运的，为提供航空运输服务取得的收入。

（4）其他实行免抵退税办法的增值税零税率应税服务，为提供增值税零税率应税服务取得的收入。

实行免退税办法的退（免）税计税依据为购进应税服务的增值税专用发票或解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证上注明的金额。

3．出口退税率

应税服务退税率为其按照“营改增”规定适用的增值税税率。

4．零税率应税服务增值税退（免）税计算

（1）零税率应税服务增值税“免、抵、退”方法

① 当期免抵退税额的计算：

当期零税率应税服务“免、抵、退”税额=当期零税率应税服务免抵退税计税依据×外汇人民币折合率×零税率应税服务增值税退税率

② 当期应退税额和当期免抵税额的计算：

1）当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，

　 当期应退税额=当期期末留抵税额

　 当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

2）当期期末留抵税额>当期免抵退税额时，

　 当期应退税额=当期免抵退税额

　 当期免抵税额=0

　“当期期末留抵税额”为当期《增值税纳税申报表》的“期末留抵税额”。

【例2-22】某国际运输公司为增值税一般纳税人，该企业实行“免、抵、退”税管理办法。某月实际承接5个国际运输业务，确认的收入为160万元人民币；期末留抵税额27万元。计算该企业本月应退的增值税额。

1）当期零税率应税服务“免、抵、退”税额=160×11%=17.6（万元）

2）当期期末留抵税额25万元>当期免抵退税额17.6万元

3）当期应退税额=当期免抵退税额=17.6（万元）

（2）外贸企业兼营的零税率应税服务增值税免退税，依下列公式计算：

外贸企业兼营的零税率应税服务应退税额=外贸企业兼营的零税率应税服务免退税计税依据×零税率应税服务增值税退税率

2.8　征收管理

2.8.1　纳税义务发生时间

纳税义务发生时间，是指纳税人税款实现的时间，即纳税人发生应税行为应当承担纳税义务的起始时间。明确纳税义务发生时间一方面有利于正式确认纳税义务人已经发生属于税法规定的应税行为，另一方面有利于税务机关实施税务管理，监督纳税人切实履行纳税义务。增值税的纳税义务发生时间，明确了企业在计算应纳税额时，对“当期销项税额”中“当期”时间的限定。

1．销售货物或提供应税劳务的纳税义务发生时间

销售货物或提供应税劳务的纳税义务发生时间，为收到销售额或取得索取销售额凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。按销售结算方式不同，具体确定如下：

（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额凭据的当天。

（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；没有合同约定的，为发出货物的当天。

（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，生产销售生产工期超过12个月的大型设备机械货物，为收到预收货款或者书面合同约定的收款日期的当天。

（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天。

（7）纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。

（8）纳税人进口货物纳税义务发生时间，为报关进口的当天。

2．提供应税服务的纳税义务发生时间

（1）纳税人提供应税服务的纳税义务发生时间为提供应税服务并收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天；先开具发票的，时间为开具发票的当天。

（2）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收货款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（3）纳税人发生视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。

2.8.2　纳税期限

明确了纳税义务发生时间后，纳税义务人还需要掌握具体纳税期限，以保证按期缴纳税款。增值税的纳税期限分别为l日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。以1个季度为纳税期限的规定仅适用于小规模纳税人以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。

纳税人以1个月、1个季度为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日，3日，5日，10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月l日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税人进口货物，应当自海关填发进口增值税专用缴纳书之日起15日内缴纳税款。

纳税人出口适用税率为零的货物，向海关办理出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，可以按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税，具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补交已退的税款。

2.8.3　纳税地点

为了保证纳税人按期申报纳税，增值税纳税地点具体规定如下：

（1）固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。

（2）固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。

（3）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

（4）进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。

2.8.4　增值税专用发票的使用及管理

我国增值税采用间接计算方法，实行凭增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度。专用发票，不仅是纳税人经济活动中的重要商业凭证，而且是销货方销项税额和购货方进项税额进行税款抵扣的凭证。因此，严格增值税专用发票的使用及管理是十分必要的。

1．增值税专用发票的联次

增值税专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为三联：发票联、抵扣联和记账联。发票联，购货方作付款的记账凭证；抵扣联，购货方作扣税凭证；记账联，销货方作为销售的记账凭证。

货物运输业增值税专用发票分为三联票和六联票，第一联：记账联，承运人记账凭证；第二联：抵扣联，受票方扣税凭证；第三联：发票联，受票方记账凭证；第四联至第六联由发票使用单位自行安排使用。

2．增值税专用发票的领购使用范围

增值税专用发票只限于增值税的一般纳税人领购使用，增值税的小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。

一般纳税人有下列情形之一者，不得领购使用专用发票：

（1）会计核算不健全，即不能按会计制度和税务机关的要求准确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额者。

（2）不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料者。

（3）有以下行为，经税务机关责令限期改正而仍未改正者：

① 虚开增值税专用发票；

② 私自印制专用发票；

③ 向个人或税务机关以外的单位买取专用发票；

④ 借用他人专用发票；

⑤ 向他人提供专用发票；

⑥ 未按规定要求开具专用发票；

⑦ 未按规定保管专用发票和专用设备；

⑧ 未按规定申请办理防伪税控系统变更运行情况；

⑨ 未按规定接受税务机关检查。

3．增值税专用发票的开具范围

一般纳税人销售货物（包括视同销售货物在内）或提供应税劳务及应当征收增值税的非应税劳务，必须向购买方开具专用发票。下列情形不得开具专用发票：

（1）向消费者销售应税项目；

（2）销售免税项目；

（3）销售报关出口的货物、在境外销售应税劳务；

（4）将货物用于非应税项目；

（5）将货物用于集体福利或个人消费；

（6）提供非应税劳务（应当征收增值税的除外）、转让无形资产或销售不动产；

（7）商业零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用的部分）、化妆品等消费品。

向小规模纳税人销售应税项目，可以不开具专用发票。

4．增值税专用发票的开具要求

专用发票必须按下列要求开具：

（1）项目齐全，与实际交易相符；

（2）字迹清楚，不得涂改，如填写有误，应另行开具专用发票，并在误填的专用发票上注明“误填作废”四字，如专用发票开具后因购货方不索取而成为废票的，也应按填写有误办理；

（3）项目填写齐全；

（4）票、物相符，票面金额与实际收取的金额相符；

（5）各项目内容正确无误；

（6）全部联次一次填开，上、下联的内容和金额一致；

（7）发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章；

（8）按照规定的时限开具专用发票；

（9）不得开具伪造的专用发票；

（10）按照增值税纳税义务发生时间开具。

开具的专用发票有不符合上列要求者，不得作为扣税凭证，购买方有权拒收。

5．开具专用发票后发生退货或销售折让的处理

销售货物并向购买方开具专用发票后，如发生退货或销售折让及开票有误等情况，应视不同情况分别按以下规定办理。

（1）因专用发票抵扣联、发票联均无法认证的，由购买方填报《开具红字增值税专用发票申请单》（以下简称申请单），并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，主管税务机关审核后出具《开具红字增值税专用发票通知单》（以下简称通知单）。购买方不作进项税额转出处理。

（2）购买方所购货物不属于增值税扣税项目范围，取得的专用发票未经认证的，由购买方填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，主管税务机关审核后出具通知单。购买方不作进项税额转出处理。

（3）因开票有误，购买方拒收专用发票的，销售方须在专用发票认证期限内向主管税务机关填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，同时提供由购买方出具的写明拒收理由、具体项目以及正确内容的书面材料，主管税务机关审核确认后出具通知单。销售方凭通知单开具红字专用发票。

（4）因开具有误等原因尚未将专用发票交付购买方的，销售方须在开具有误专用发票的次月内向主管税务机关填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，同时提供由销售方出具的写明具体理由、具体错误项目以及正确内容的书面材料，主管税务机关审核确认后出具通知单。销售方凭通知单开具红字专用发票。

（5）发生销货退回或销售折让的，除按照《通知》的规定进行处理外，销售方还应在开具红字专用发票后将该笔业务的相应记账凭证复印件报送主管税务机关备案。

此外，税务机关为小规模纳税人代开专用发票需要开具红字专用发票的，比照一般纳税人开具红字专用发票的处理办法，通知单第二联交代开税务机关。

思考与练习

一、辨析题

1．增值税纳税人收取的会员费收入应征收增值税。（　　）

2．某商店将4月份购进的一批饮料在7月份作为防暑降温用品发放给本企业职工，应视同销售计算销项税额。（　　）

3．某服装厂接受一饭店委托，为其员工量体裁衣制作工作服，饭店指定了工装面料质地、颜色和价格并由服装厂采购，则服装厂此项业务为提供增值税加工劳务的行为。（　　）

4．增值税的征收率仅适用于小规模纳税人。（　　）

5．所有缴纳增值税的货物，其计算缴纳增值税的组成计税价格中，成本利润率为10%。（　　）

6．甲纳税人未按照规定向乙支付货款，甲纳税人按合同规定向乙支付违约金。由于违约金是在销货后发生的，因而不该征收增值税。（　　）

7．光租和干租业务属于“营改增”应税服务业中的有形动产租赁业务。（　　）

8．纳税人生产或销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务和应税服务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，一律从高适用税率。（　　）

9．已抵扣了进项税额的购进货物，如果发生非正常损失，应将进项税额在发生当期进行转出，无须追溯到前期。（　　）

10．货物期货，应当征收增值税，在期货的实物交割环节纳税，由期货交易所开具发票的，以期货交易所为纳税人。（　　）

11．零税率应税服务退税率为其按照“营改增”规定适用的增值税税率。（　　）

12．如果增值税一般纳税人将以前购进的货物以原进价销售，由于没有产生增值额，不需要计算增值税。（　　）

13．在以物易物中，购销双方均要开具合法的票据，如果换回的货物没有取得增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。（　　）

14．纳税人将自产、委托加工或购买的货物用于实物折扣，属于折扣销售的一种形式，折扣的实物款额只要与销售额同开在一张发票上，可从销售额中扣除。（　　）

15．进口货物的增值税税率为17%和13%，对小规模纳税人，进口货物计税时采用征收率计算增值税。（　　）

二、单项计算题

1．某一般纳税人销售一批面粉，取得含税销售额226万元，计算销项税额。

2．甲商店为小规模纳税人，零售货物取得销售额3.03万元，计算其应纳增值税额。

3．某一般纳税人外购一批货物，取得增值税专用发票注明税额5万元，外购一批零部件，取得普通发票注明价格1.39万元，计算其进项税额。

4．一家百货商场国庆节期间取得零售销售额1 020万元，购进商品取得增值税专用发票注明税额100万元，取得普通发票注明购进额117万元，计算商场缴纳的增值税。

5．某“营改增”一般纳税人当月取得交通运输收入111万元（含税），计算增值税销项税额。

6．一大型超市从草莓农业合作社收购一批草莓，支付农民买价38.8万元，计算其准予抵扣的增值税进项税额。

7．一特大型机车生产企业，本月将自产的特殊机车2台无偿捐赠给某山区。该机车当月市场零售价格为234万元/台，计算该业务涉及的增值税销项税额。

8．某公司是增值税小规模纳税人销售自己使用过的固定资产使用设备，原购买发票注明价款50 000元，今年9月出售开具普通发票，票面金额38 500元，则该企业转让设备行为增值税额如何计算？

三、综合计算题

1．某公司为增值税一般纳税人，当期发生下列经济业务：

（1）销售甲产品120台，不含税单价8 125元，并开出增值税专用发票；

（2）当期国内购进全部材料的进项税额为76 830元；

（3）将15台甲产品无偿赠送给其他单位，每台单位成本8 000元，无同类产品的销售价格；

（4）改建职工宿舍领用甲产品2台；同时领用外购材料150公斤，其不含税单价65元；

（5）由于仓库保管不善，丢失外购材料1 250公斤，不含税单价60元；

（6）进口生产设备一台，完税价格120 000元人民币，关税税率为7%。

要求计算：（假设购进货物的发票已在本期通过认证）

（1）进口环节海关代征的增值税额；

（2）当期准予抵扣的进项税额；

（3）当期销项税额；

（4）该公司当期应纳增值税额。

2．某商业企业是增值税一般纳税人，4月初留抵税额3 000元，4月发生如下业务：

（1）采购商品一批，取得增值税专用发票，注明税款1 700元；

（2）零售日用商品，取得收入130 000元；

（3）从农民手中收购大豆一吨，税务机关规定的收购凭证上注明收购价款15 000元；

（4）从小规模纳税人处购买商品一批，取得税务机关代开的增值税专用发票，价款30 000元，税款900元；

（5）购买建材一批用于修缮货物仓库，取得增值税专用发票，注明税款3 400元。

要求计算：

（1）当期准予抵扣的进项税额；

（2）当期销项税额；

（3）该企业当期应纳增值税额。

3．某玩具企业（一般纳税人）12月发生如下经济业务：

（1）销售玩具一批，取得不含税收入300万元；

（2）以折扣方式销售玩具取得不含税销售收入60万元，开具增值税专用发票，另将折扣金额6万元开具红字专用发票；

（3）以旧换新方式销售新玩具一批，不含税价70万元，扣除换回的旧玩具价格5万元，实收价款65万元；

（4）购进原材料取得增值税专用发票上注明的价款为150万元；

（5）为装修玩具展销厅购进一批装修材料，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为1.3万元；

（6）3个月前购进的一批原材料，不含税购进价为14万元，本月其中50%被火烧毁。

要求计算：

（1）当期准予抵扣的进项税额；

（2）当期销项税额；

（3）该企业当期应纳增值税额。

4．“营改增”试点地区某设计公司为增值税一般纳税人，当月发生以下经济业务：

（1）为甲个人提供服装设计服务，取得收入100 000元；

（2）为乙个人提供创意策划服务，取得收入80 000元；

（3）为丙企业提供环境设计服务，取得收入60 000元；

（4）为丁个人提供美容服务时一并提供的发型设计服务，收入2 000元；

（5）提供的创意策划服务，取得收入10 000元；

（6）购买办公用电脑，取得增值税专用发票上注明税款5 000元；购买公司小轿车用汽油，取得增值税专用发票上注明税款2 000元；购买接待用礼品，取得增值税专用发票上注明税款4 000元。所有收入为含税价款，取得的各类发票均已认证相符。

要求：计算该公司8月应纳增值税额。

5．某商业企业属于小规模纳税人，3月发生如下业务：

（1）销售服装一批，开具普通发票，取得含税销售额为3 200元；

（2）购进洗衣粉，支付价款12 000元；当月将部分洗衣粉销售给消费者个人，取得销售额2 300元；

（3）销售仪器2台，取得不含税销售额12 300元，已由税务所代开增值税专用发票。

要求计算：该企业当期应纳增值税额。