第3章　消费税法

消费税是对在中国境内从事生产和进口税法规定的应税消费品的单位和个人征收的一种商品和劳务税，是对特定的消费品和消费行为在特定的环节征收的一种间接税。消费税的开征具有一定的宏观调控作用，发挥着矫正因消费行为而产生的外部效应，调节着因收入分配不同而产生的消费行为差异，引导着资源稀缺产品的节约消费行为等。因此，我国目前消费税征税范围仅限于15类消费品，选择在某一环节征收，并对同类产品设置有差别的税率，以实现宏观调控目标。

3.1　税种设置

3.1.1　消费税概述

消费税是国际上普遍开征的一种税。从征税范围看，消费税可分为一般消费税和特种消费税。一般消费税是对所有消费品普遍征收的一种税，特种消费税则是就某些特定的消费品和消费行为征税。从世界范围来看，一般都是选择对某些特定的消费品和消费行为征税，即各国开征的消费税基本上都是特种消费税。我国目前开征的消费税属于特种消费税，是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量，在特定环节征收的一种税。

1994年税制改革时，配合流转税制的改革开征了消费税。2006年，针对消费税实施中的一些问题，我国对消费税原有的应税产品与税率进行了调整。现行消费税基本规范是2009年1月1日起施行的《中华人民共和国消费税暂行条例》，以及2008年12月15日财政部、国家税务总局颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》。

3.1.2　消费税特点

1．征税范围的选择性

从各国开征消费税的实践看，消费税不是对所有的消费品和消费行为都征税，我国消费税是选择一部分消费品征税，而不是普遍课征。在征税范围的选择上，具有明确的政策导向，它是在国家宏观目标的调控下确定的。此外，征税范围的选择具有相对灵活性，根据社会经济发展的水平可能会进行适当调整。例如，1994年消费税设置时选择了护肤护发品作为征税对象之一，但十多年之后，护肤护发品已经成为大众的基本生活必需品，因此2006年进行消费税税目调整时，取消了护肤护发品税目。根据实现社会可持续发展的要求，2006年消费税中增加了木质一次性筷子、实木地板等税目，希望通过税收的手段促使资源得到最有效的利用。

2．征税环节的单一性

由于消费税的征税对象大多为最终消费品，故一般采用单一环节课税制，可以选择生产、流通和消费领域的某一个环节征收一次，这样做可以提高征管效率。我国除个别应税消费品选择在零售环节之外，其他应税消费品都确定在生产环节征收。

3．宏观调控目标明确

消费税属于国家运用税收杠杆对某些消费品进行特殊调节的税种，因此消费税征税范围的选择性、灵活性都能够很好地体现国家的宏观调控目标，适时地根据社会经济发展的需要对征税对象、征税税率等进行调整。

4．平均税率水平比较高

开征消费税是为了对特殊消费品或消费行为进行调节，增加财政收入。因此，消费税的平均税率水平一般比较高，且不同征税项目的税负差异较大，对需要限制或控制消费的消费品，通常税负较重。

3.1.3　消费税的作用

1．缩小贫富差距，缓解社会分配不公

消费税的征税范围中选择对某些奢侈品或特殊消费品征税，目的是从调节个人支付能力的角度间接增加某些消费者的税收负担，体现收入多者多缴税的政策，这样做有利于配合个人所得税及其他税种，在缩小贫富差距，缓解社会分配不公方面发挥作用。

2．矫正外部成本，优化资源配置

消费税的征税范围中选择对一些消费需求弹性大的非必需消费品，以及一些资源消耗大的消费品征税，通过设置较高的税率，增加税收负担，一方面改变人们的消费观念；另一方面矫正消费所产生的外部成本，有利于平衡供求关系，稳定市场价格，优化社会的资源配置。

3．调节消费结构，缓解供求矛盾

消费税的征税范围只限于少数商品，国家能够通过消费税课征范围的选择和税目、税率的设计，调节纳税人的经济利益，影响其消费活动的方向和内容，进而调节整个社会消费结构，在一定程度上缓解部分消费品的供求矛盾，体现国家的消费政策。

4．保证财政收入

尽管消费税只对部分商品实行一次征收，但由于平均税率水平比较高，且以应税消费品的销售额或销售数量及组成计税价格为计税依据，税额会随着销售额的增加而不断增长。因此，消费税税收数额不小，对及时、足额地保证财政收入发挥着重要作用。

3.2　纳税人与征税范围

3.2.1　纳税义务人

消费税的纳税义务人，是指在中华人民共和国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人。

“单位”是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位；“个人”是指个体工商户及其他个人。

“在中华人民共和国境内”，是指生产、委托加工和进口应税消费品的起运地或所在地在中国境内。此外，根据消费税制度的规定，对委托加工的应税消费品，以委托方为纳税人，受托方为代收代缴义务人；对进口的应税消费品，以进口人或其代理人为纳税人。

3.2.2　征税范围

我国的消费税征税范围的选择是根据社会经济发展状况、居民消费水平和结构等因素确定的。消费税征税范围的选择集中于以下产品类型：

（1）奢侈品和非生活必需品，例如化妆品、贵重首饰及珠宝玉石等；

（2）高能耗消费品，例如小汽车、摩托车等；

（3）过度消费会对身体健康，社会秩序、环境保护等方面带来不利影响的消费品，例如烟、酒及酒精、鞭炮焰火等；

（4）不可再生的稀缺资源消费品，例如汽油、柴油。

目前，我国消费税的征税范围主要分布于四个环节：

（1）生产应税消费品

生产应税消费品是消费税征收的主要环节，生产应税消费品除了直接对外销售应征收消费税外，纳税人将生产的应税消费品用于其他方面，例如用于换取生产资料、抵偿债务、投资入股等，都应该缴纳消费税。

（2）委托加工应税消费品

委托加工应税消费品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。

（3）进口应税消费品

单位和个人进口货物属于应税消费品的，在进口环节要缴纳消费税，并由海关代征进口环节的消费税。

（4）零售应税消费品

金银首饰的消费税征税环节为零售环节，此处的金银首饰仅限于金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰。

此外，自2009年5月1日起，在卷烟批发环节加征一道消费税，在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单位和个人，按照其不含增值税的销售额计征一次消费税。

3.3　税目与税率

3.3.1　消费税税目

税目是按照一定的标准和范围对课税对象进行划分从而确定的具体征税品种或项目，反映了征收的具体范围。2014年12月调整后，征收消费税的消费品包括：烟、酒、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等15个税目，有的税目还进一步划分为若干子税目。

1．烟

凡是以烟叶为原料加工生产的产品，不论使用何种辅料，均属于本税目的征收范围。包括卷烟（进口卷烟、白包卷烟、手工卷烟和未经国务院批准纳入计划的企业及个人生产的卷烟）、雪茄烟和烟丝。

2．酒

本税目所指酒是指酒精度在1度以上的各种酒类饮料。酒类包括粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒和其他酒。对饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋利用啤酒生产设备生产的啤酒，应当征收消费税，比如果啤属于啤酒，应当征收消费税。

3．化妆品

化妆品是日常生活中用于修饰美化人体表面的用品。本税目征收范围包括各类美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品。

美容、修饰类化妆品是指香水、香水精、香粉、口红、指甲油、胭脂、眉笔、唇笔、蓝眼油、假睫毛以及成套化妆品。

舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸装油、油彩不属于本税目的征收范围。

4．贵重首饰及珠宝玉石

本税目的征收范围包括凡以金、银、白金、宝石、珍珠、钻石、翡翠、珊瑚、玛瑙等高贵稀有物质以及其他金属、人造宝石等制作的各种纯金银首饰及镶嵌首饰和经采掘、打磨、加工的各种珠宝玉石。对出国人员免税商店销售的金银首饰征收消费税。

5．鞭炮、焰火

本税目的征收范围包括各种鞭炮、焰火。体育上用的发令纸、鞭炮药引线，不按本税目征收。

6．成品油

本税目包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油7个子税目，但航空煤油暂缓征收。

（1）汽油

汽油是轻质石油产品的一大类。本税目的征收范围包括：辛烷值（交通工具所使用的燃料抵抗震爆的指标）不小于66的可用作汽油发动机燃料的各种轻质油。

（2）柴油

柴油是指用原油或其他原料加工生产的可用作柴油发动机燃料的各种轻质油。

（3）石脑油

石脑油又叫轻汽油、化工轻油。是以石油加工生产的或二次加工汽油经加氢精制而得的用于化工原料的轻质油。石脑油的征收范围包括除汽油、柴油、航空煤油、溶剂油以外的各种轻质油。

（4）溶剂油

溶剂油是以石油或其他原料加工生产的用于涂料和油漆生产、食用油加工、印刷油墨、皮革、农药、橡胶、化妆品生产的轻质油。溶剂油的征收范围包括各种溶剂油。

（5）航空煤油

航空煤油也叫喷气燃料，是以原油或其他原料加工生产的用于喷气发动机和喷气推进系统燃料的各种轻质油。

（6）润滑油

润滑油是以原油或其他原料加工生产的用于内燃机、机械加工过程的润滑产品。润滑油分为矿物性润滑油、植物性润滑油、动物性润滑油和化工原料合成润滑油。

（7）燃料油

燃料油也称重油、渣油，是以原油或其他原料加工生产，主要用于电厂发电、船舶锅炉燃料、加热炉燃料、冶金和其他工业炉燃料的各类燃料。

7．小汽车

小汽车是指由动力驱动，具有4个或4个以上车轮的非轨道承载的车辆。税目下分设乘用车、中轻型商用客车子税目。具体规定如下：

本税目的征税范围包括含驾驶员座位在内最多不超过9个座位（含9座）的，在设计和技术特性上用于载运乘客和货物的各类乘用车和含驾驶员座位在内的座位数在10～23座（含23座）的，在设计和技术特性上用于载运乘客和货物的各类中轻型商用客车。

用排气量小于1.5L（含）的乘用车底盘（车架）改装、改制的车辆，属于乘用车征收范围。用排气量大于1.5L的乘用车底盘（车架）改装、改制的车辆，或用中轻型商用客车底盘（车架）改装、改制的车辆属于中轻型商用客车征收范围。

电动汽车不属于本税目征收范围。车身长度大于7m（含），并且座位在10～23座（含）以下的商用客车，不属于中轻型商用客车征收范围，不征收消费税。沙滩车、雪地车、卡丁车、高尔夫车不属于消费税征收范围，不征收消费税。

8．摩托车

本税目的征收范围包括轻便摩托车和摩托车两种。对最大设计车速不超过50km/h，发动机气缸总工作容量不超过50ml的三轮摩托车不征收消费税。

9．高尔夫球及球具

高尔夫球及球具是指从事高尔夫球运动所需的各种专用装备，包括高尔夫球、高尔夫球杆及高尔夫球包（袋）等。

高尔夫球是指重量不超过45.93g、直径不超过42.67mm的高尔夫球运动比赛、练习用球；高尔夫球杆是指被设计用来打高尔夫球的工具，由杆头、杆身和握把三部分组成；高尔夫球包（袋）是指专用于盛装高尔夫球及球杆的包（袋）。

本税目征收范围包括高尔夫球、高尔夫球杆、高尔夫球包（袋）。高尔夫球杆的杆头、杆身和握把属于本税目的征收范围。

10．高档手表

高档手表是指销售价格（不含增值税）每只在10 000元（含）以上的各类手表。本税目征收范围包括符合以上标准的各类手表。

11．游艇

游艇是指长度大于8m小于90m，船体由玻璃钢、钢、铝合金、塑料等多种材料制作，可以在水上移动的水上浮载体。按照动力划分为无动力艇、帆艇和机动艇。

本税目征收范围包括艇身长度大于8m（含）小于90m（含），内置发动机，可以在水上移动，一般为私人或团体购置，主要用于水上运动和休闲娱乐等非牟利活动的各类机动艇。

12．木制一次性筷子

木制一次性筷子，又称卫生筷子，是指以木材为原料经过锯段、浸泡、旋切、刨切、烘干、筛选、打磨、倒角、包装等环节加工而成的各类一次性使用的筷子。

本税目征收范围包括各种规格的木制一次性筷子。未经打磨、倒角的木制一次性筷子属于本税目征税范围。

13．实木地板

实木地板是指以木材为原料，经锯割、干燥、刨光、截断、开榫、涂漆等工序加工而成的块状或条状的地面装饰材料。实木地板按生产工艺不同，可分为独板（块）实木地板、实木指接地板、实木复合地板三类；按表面处理状态不同，可分为未涂饰地板（白坯板、素板）和漆饰地板两类。

本税目征收范围包括各类规格的实木地板、实木指接地板、实木复合地板及用于装饰墙壁、天棚的侧端面为榫、槽的实木装饰板。未经涂饰的素板也属于本税目征税范围。

14．电池

自2015年2月1日起对电池（铅蓄电池除外）征收消费税；对无汞原电池、金属氢化物镍蓄电池（又称“氢镍蓄电池”或“镍氢蓄电池”）、锂原电池、锂离子蓄电池、太阳能电池、燃料电池和全钒液流电池免征消费税。自2016年1月1日起，对铅蓄电池按4%税率征收消费税。

15．涂料

自2015年2月1日起对涂料征收消费税，对施工状态下挥发性有机物（Volatile Organic Compounds，VOC）含量低于420g/L（含）的涂料免征消费税。

3.3.2　消费税税率

1．税率形式

消费税的税率有三种形式，比例税率、定额税率和复合税率，以适应不同应税消费品的实际情况。根据不同的税目或子目确定相应的税率或单位税额。

（1）比例税率，例如化妆品、摩托车、小汽车等适用比例税率，按照销售收入的一定比例课税。

（2）定额税率，例如啤酒、汽油、柴油等适用定额税率，即按照销售数量课征消费税。

（3）复合税率，在15类征税消费品中，只有白酒和卷烟适用复合税率，即在征税的过程中，不仅按照销售收入的比例征收一部分税款，还要按照销售数量征收一部分税款。

2．税目、税率表

消费税税目、税率表见表3-1。

表3-1　消费税税目、税率表

税目	税率
一、烟
1．卷烟
（1）甲类卷烟	56%加0.003元/支
（2）乙类卷烟	36%加0.003元/支
2．雪茄烟	36%
3．烟丝	30%
二、酒
1．白酒	20%加0.5元/500克 （或者500毫升）
2．黄酒	240元/吨
3．啤酒
（1）甲类啤酒	250元/吨
（2）乙类啤酒	220元/吨
4．其他酒	10%
三、化妆品	30%
四、贵重首饰及珠宝玉石
1．金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品	5%
2．其他贵重首饰和珠宝玉石	10%
五、鞭炮、焰火	15%
六、成品油
1．汽油	1.52元/升
2．柴油	1.2元/升
3．航空煤油	1.2元/升
4．石脑油	1.52元/升
5．溶剂油	1.52元/升
6．润滑油	1.52元/升
7．燃料油	1.2元/升
七、摩托车
1．气缸容量为250毫升的	3%
2．气缸容量为250毫升以上的	10%
八、小汽车
1．乘用车
（1）气缸容量（排气量，下同）在1.0升（含1.0升）以下的	1%
（2）气缸容量在1.0升至1.5升（含1.5升）的	3%
（3）气缸容量在1.5升以上至2.0升（含2.0升）的	5%
（4）气缸容量在2.0升以上至2.5升（含2.5升）的	9%
（5）气缸容量在2.5升以上至3.0升（含3.0升）的	12%
（6）气缸容量在3.0升以上至4.0升（含4.0升）的	25%
（7）气缸容量在4.0升以上的	40%
2．中轻型商用客车	5%
九、高尔夫球及球具	10%
十、高档手表	20%
十一、游艇	10%
十二、木制一次性筷子	5%
十三、实木地板	5%
十四、电池	4%
十五、涂料	4%

3．税率的一些特殊规定

（1）卷烟产品税率

由于卷烟分为甲类和乙类卷烟，因此其适用的税率不同。每标准条调拨价在（不含增值税）70元以上的（含70元），即为甲类卷烟，适用56%的税率；每标准条调拨价（不含增值税）70元以下的，即为乙类卷烟，适用36%的税率。每标准条指200支/条。卷烟从量定额征收的税额是0.003元/支，每标准箱50 000支，即每标准箱150元。自2009年5月1日起，在卷烟批发环节加征一道消费税，按照批发环节不含增值税销售5%征收消费税。

（2）啤酒产品税额

由于啤酒按照每吨的出厂价格被分为甲类和乙类啤酒，因此其适用的税额不同。甲类啤酒每吨的出厂价格（包括包装物及包装物押金，不含增值税）在3 000元以上（含3 000元），适用250元/吨的税额；乙类啤酒每吨的出厂价格（包括包装物及包装物押金，不含增值税）在3 000元以下，适用220元/吨的税额。对于娱乐业和饮食业自制的啤酒按照甲类啤酒250元/吨征收消费税。

（3）兼营不同税率消费品税率的确定

纳税人兼营两种以上的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额和销售数量；未分别核算销售额、销售数量或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，一律从高适用税率。

纳税人兼营不同税率的应税消费品，是指纳税人生产销售两种税率以上的应税消费品。从高适用税率是指兼营高低不同税率的应税消费品，当不能分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，就以应税消费品中适用的最高税率作为计算消费税的税率。

3.4　计税依据

按照消费税的税率设置，消费税有从价定率、从量定额和复合征税三种征收方法。从价定率征收的计税依据为应税消费品的销售额；从量定额征收的消费税，计税依据是应税消费品的销售数量；复合征收的计税依据为消费品的销售收入与销售数量。

3.4.1　从价定率计征

从价定率计征方法适用于消费税率为比例税率的形式，应纳税额等于销售额乘以适用比例税率。因此，销售额的大小决定了最终应纳消费税额的大小。销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。在确定销售额时应注意以下几个方面：

1．销售额为不含增值税的销售额

销售额不包括应向购货方收取的增值税税款，即销售额为不含增值税的销售额。这样规定是避免出现税上加税的现象，消费税条例实施细则明确规定，应税消费品的销售额不包括应向购货方收取的增值税税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为：

2．销售额包含价外费用

价外费用，是指价外收取的各种基金、集资费、返还利润、补贴、违约金（延期付款利息）和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。但下列款项不包括在内：

① 承运部门的运费发票开具给购货方的；

② 纳税人将该项发票转交给购货方的。

其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均并入销售额计算征税。

3．应税消费品包装物的处理

应税消费品连同包装物销售的，无论包装物如何计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。对于包装物只收取押金、不作价随同产品销售，其押金则不并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的押金和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按应税消费品的适用税率征收消费税。

对既作价随同应税消费品销售，又另外收取的包装物押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

对酒类产品生产企业销售酒类产品（黄酒、啤酒除外）而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。

4．外汇销售额的确认

纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择结算的当天或者当月1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。纳税人应事先确定采取何种折合率，确定后1年内不得变更。

3.4.2　从量定额计征

适用于从量定额计征消费税的商品应纳消费税额等于应税数量与单位税额的乘积。销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。具体规定为：

（1）销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；

（2）自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；

（3）委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；

（4）进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

另外，在实际经营中由于计量单位与计税单位可能存在一定的差异，例如，吨与升两个单位混用，为了规范不同产品的计税单位，需要明确它们之间的换算关系，具体规定如表3-2所示。

表3-2　吨、升换算

名称	换算标准
黄酒	1吨=962升
啤酒	1吨=988升
汽油	1吨=1 388升
柴油	1吨=1 176升
航空煤油	1吨=1 246升
石脑油	1吨=1 385升
溶剂油	1吨=1 282升
润滑油	1吨=1 126升
燃料油	1吨=1 015升

3.4.3　复合计征

在所有消费品中只有卷烟和白酒适用于复合征收消费税。复合计征的计税依据为消费品的销售额与销售数量，它们的确定原则基本上与从价定率、从量定额是相同的。

3.4.4　计税依据的特殊规定

1．纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品，应按照门市部对外销售额或销售数量征收消费税。

2．纳税人以自产的应税消费品换取生产资料或消费资料、投资入股和抵偿债务的，应以同类应税消费品的最高销售价格为计税依据。

【例3-1】某电池生产厂为增值税一般纳税人，下设一个非独立核算的门市部，8月该厂将生产的一批电池交给门市部，计价60万元。门市部将其零售，取得含税销售额77.22万元。则该汽车轮胎计税销售额应是77.22÷（1+17%）=66（万元）。

【例3-2】某汽车制造厂3月生产的A型号小轿车，6日销售35辆，不含税价格是16万元/辆；14日销售55辆，不含税价格是15.5万元/辆；19日销售68辆，不含税价格是15万元/辆。28日该厂将A型号小轿车10辆用于投资入股，则其计税销售额应为16万元/辆。

3．白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”是随着应税白酒的销售而向购货方收取的，属于应税白酒销售价款的组成部分，因此，不论企业采取何种方式或以何种名义收取价款，均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。

3.5　应纳税额的计算

3.5.1　生产销售环节应纳税额的计算

1．从价定率计算方法

应纳消费税额=应税消费品的销售额×适用比例税率

【例3-3】某化妆品生产企业为增值税一般纳税人，8月销售化妆品一批，开具增值税专用发票，取得不含税销售额1 000万元，增值税额170万元，另销售给一个体经营者，开具普通发票价税合并收取117万元，化妆品适用税率30%。计算该化妆品厂8月应纳消费税税额。

应纳消费税税额=1 000×30%+117/（1+17%）×30%=330（万元）

2．从量定额计算方法

应纳消费税额=应税消费品的销售数量×单位税额

【例3-4】某啤酒厂7月销售啤酒1 000吨，每吨出厂价为4 500元，计算该啤酒厂7月应纳消费税税额。

应纳消费税税额=1 000×250=250 000（元）

3．复合计算方法

应纳消费税税额=应税销售数量×定额税率+应税销售额×适用比例税率

【例3-5】某酒厂当期销售粮食白酒300吨，每吨出厂不含税价格为3 750元，计算该酒厂应纳消费税税额。粮食白酒适用税率为20%，单位税额每斤0.50元。

应纳消费税额=300×2 000×0.5+300×3 750×20%=525 000（元）

4．外购已税消费品已纳税款的扣除

在实际经营中，某些应税消费品用外购已缴纳消费税的应税消费品作为原材料连续生产新的应税消费品，由于消费税实行一次课征，在对这些连续生产出来的应税消费品计征消费税时，应将外购已税消费品缴纳的消费税予以扣除。扣除方法是按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。

（1）准予扣税的范围

在消费税15个税目中，除酒、电池、涂料、小汽车、高档手表、游艇税目外，其他税目均有扣税规定，具体范围如下：

① 外购已税烟丝生产的卷烟；

② 外购已税化妆品生产的化妆品；

③ 外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；

④ 外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；

⑤ 外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；

⑥ 外购已税摩托车生产的摩托车（如外购两轮摩托车改装为三轮摩托车）；

⑦ 以外购的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；

⑧ 以外购的已税实木地板为原料生产的实木地板；

⑨ 以外购的已税汽油、柴油、石脑油、润滑油为原料生产的应税消费品。

（2）准予扣除消费税款的计算

当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式为：

【例3-6】某化妆品厂为增值税一般纳税人，长期以来一直用外购已税化妆品继续生产应税化妆品。2月销售化妆品一批，开具增值税专用发票，取得不含税销售额860万元；当月从某化妆品生产企业外购初级化妆品一批，取得增值税专用发票注明价款700万元。期初初级化妆品原材料库存买价200万元，期末库存买价400万元。计算该化妆品厂2月应纳消费税税额。化妆品适用税率30%。

（1）当期准予扣除的外购应税消费品买价=200+700-400=500（万元）

（2）当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=500×30%=150（万元）

（3）当期应纳消费税税额=860×30%-150=108（万元）

3.5.2　自产自用应税消费品应纳税额的计算

自产自用，是指纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于自己连续生产新的应税消费品，或用于其他方面。因生产后的用途不同，其计算消费税的方法也不同。

1．用于连续生产应税消费品

当纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品时不征收消费税。这里“纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品”，是指作为生产最终应税消费品的直接材料并构成最终产品实体的应税消费品。这样做是为了保证消费税只课征一次，避免重复性征税。

2．用于其他方面

当纳税人自产的应税消费品，除用于连续生产新的应税消费品外，凡用于其他方面的，于移送使用时纳税。这里的其他方面，是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程，为管理部门、非生产机构提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。这里的“用于非应税消费品”，是指把自产的应税品用于生产消费税条例税目表所列15类以外的产品。

企业自产的应税消费品，虽然没用于销售或连续生产应税消费品，但只要是用于税法所规定的范围的都要视同销售，依法缴纳消费税。自产自用应税消费品税务处理方法如表3-3所示。

表3-3　自产自用应税消费品税务处理

	用途		消费税	增值税
自产 消费品	1．正常销售		正常计算缴纳消费税	缴纳增值税
	2．企业自用	连续生产应税消费品	自用消费品不缴纳消费税	不缴纳增值税
		用于其他方面	视同销售，计算缴纳消费税	缴纳增值税

3．组成计税价格

纳税人自产自用的应税消费品，凡用于其他方面，应当征收消费税的，纳税人应按照生产的同类消费品的销售价格计算消费税；若没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算。

（1）从价定率消费品的组成计税价格

　　 或

（2）复合计税消费品的组成计税价格

在组成计税价格公式中的“成本”，是指应税消费品的产品生产成本；“利润”，是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品全国平均成本利润率，由国家税务总局确定。应税消费品全国平均成本利润率规定如表3-4所示：

表3-4　消费品的全国平均成本利润率

货物名称	利润率	货物名称	利润率
甲类卷烟	10%	贵重首饰及珠宝玉石	6%
乙类卷烟	5%	高尔夫球及球具	10%
雪茄烟	5%	摩托车	6%
烟丝	5%	乘用车	8%
粮食白酒	10%	中轻型商用客车	5%
薯类白酒	5%	高档手表	20%
其他酒	5%	游艇	10%
化妆品	5%	木制一次性筷子	5%
鞭炮、焰火	5%	实木地板	5%

【例3-7】某汽车制造厂将自产汽缸容量为3.5L的小轿车10辆用于赞助汽车车拉力赛，同类型小轿车每辆出厂不含税售价300 000元。计算该厂应纳消费税。小轿车适用税率25%。

小轿车应纳消费税税额=10×300 000×25%=750 000（元）

【例3-8】某酒厂将一批自产的红葡萄酒作为中秋节礼品发放给本厂职工。该种红葡萄酒无同类产品销售价格，生产成本为9 000元。计算该批红葡萄酒应缴纳的消费税税额。

（1）组成计税价格=（9 000+9 000×5%）/（1-10%）=10 500（元）

（2）红葡萄酒应缴纳消费税额=10 500×10%=1 050（元）

3.5.3　委托加工环节应纳税额的计算

1．委托加工应税消费品的确定

委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。在实际的生产经营中，某些企业为了逃避纳税义务，常常将自制销售应税消费品与委托加工应税消费品混淆，因此，必须明确相关规定。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否做销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

2．代收代缴税款的规定

对于确实属于委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品，《税法》规定，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。

纳税人委托个体经营者加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。对于受托方没有按规定代收代缴税款的，并不能因此免除委托方补缴税款的责任。在对委托方进行税务检查中，如果发现其委托加工的应税消费品受托方没有代收代缴税款，委托方要补缴税款。

委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后直接对外销售的，不再征收消费税。

3．应纳税额的计算

委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格，是指受托方（代收代缴义务人）当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：

（1）销售价格明显偏低又无正当理由的；

（2）无销售价格的。

如果当月无销售价格的，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。如果没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式因从价定率与复合计税的消费品而不同：

（1）实行从价定率方法消费品税额计算

组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-消费税税率）

应纳消费税税额=组成计税价格×适用税率

（2）实行复合计税方法消费品税额计算

应纳消费税税额=组成计税价格×适用税率+委托加工数量×单位定额税

《消费税暂行条例实施细则》规定，在组成计税价格公式中，材料成本，是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。加工费，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本，但不包括增值税税金。

【例3-9】某卷烟厂为增值税一般纳税人，7月将成本为60 000元的烟叶委托给异地的一烟丝加工厂生产加工烟丝，烟丝加工完毕后，企业收回烟丝，并取得异地受托烟丝厂开具的增值税专用发票，注明加工费2 500元，代垫辅料500元，加工的烟丝当地无同类产品市场价格。（烟丝的比例税率为30%）。计算烟丝加工厂应代收代缴的消费税。

（1）组成计税价格=（60 000+2 500+500）/（1-30%）=90 000（元）

（2）代收代缴的消费税税额=90 000×30%=27 000（元）

4．委托加工收回的应税消费品已纳税款的扣除

对于委托加工收回的货物由于用途不同，所以税务处理方式也不同。如果将委托加工收回的货物直接对外销售，将不再缴纳消费税。

如果委托后加工收回的应税消费品用于连续生产应税消费品的，为保证消费税不重复征收，加工收回的应税消费品已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。

（1）准予扣税的范围

下列连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款：

① 外购已税烟丝生产的卷烟；

② 外购已税化妆品生产的化妆品；

③ 外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；

④ 外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；

⑤ 外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；

⑥ 外购已税摩托车生产的摩托车（例如外购两轮摩托车改装为三轮摩托车）；

⑦ 以外购的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；

⑧ 以外购的已税实木地板为原料生产的实木地板；

⑨ 以外购的已税汽油、柴油、石脑油、润滑油为原料生产的应税消费品。

（2）准予扣除消费税款的计算

上述当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式为：

（3）纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。

对于委托加工环节的税务处理，总结如表3-5所示。

表3-5　委托加工环节相关税务处理

		委托方	受托方
委托加工关系成立		提供主要原材料	收取加工费，代垫部分辅助材料
加工完毕时涉及的税务处理	① 消费税缴纳	提货时缴纳消费税	代收代缴消费税（受托方为个体户的除外）
	② 增值税缴纳	支付加工费（和代垫辅助材料费用）及其增值税额	收取加工费（和代垫辅助材料费用）及其增值税额
收回加工货物后涉及的税务处理	① 用途一：直接出售	不再缴纳消费税
	② 用途二：连续加工应税消费品	可按生产领用数量从应纳消费税额中抵减委托加工收回货物已纳消费税额

【例3-10】某高尔夫球杆生产企业，某月初委托加工收回的高尔夫球杆握把已纳消费税额15万元，当月委托加工收回的高尔夫球杆握把已纳消费税额25万元，月末委托加工收回的高尔夫球杆握把已纳消费税额10万元。当月销售一批由委托加工收回的高尔夫球杆握把生产的高尔夫球杆，取得不含税销售额580万元。计算高尔夫球杆生产企业当月准予扣除的外购高尔夫球杆握把已缴纳的消费税税额；当月销售高尔夫球杆应纳消费税额。（高尔夫球杆握把适用10%税率）

（1）当月准予扣除外购高尔夫球杆握把已纳消费税=15+25-10=30（万元）

（2）当月销售高尔夫球杆应纳消费税=580×10%-30=28（万元）

3.5.4　进口环节应纳税额的计算

进口的应税消费品，在报关进口时缴纳消费税。进口的应税消费品的消费税由海关代征。

1．从价定率方法的进口应税消费品税额计算

实行从价定率计税方法的应税消费品，在报关进口时，按照下列组成计税价格计算缴纳消费税：

组成计税价格=（关税完税价格+关税）/（1-消费税税率）

应纳消费税额=组成计税价格×消费税税率

在组成计税价格公式中，关税完税价格，是指海关核定的关税计税价格。凡是以外汇结算销售价款的，应当折合成人民币计算应纳税额。

【例3-11】某公司从国外进口一批化妆品，关税完税价格为200 000元，计算该批化妆品应纳消费税。关税税率为40%，化妆品消费税税率为30%。

（1）组成计税价格=（200 000+200 000×40%）/（l-30%）=400 000（元）

（2）应纳消费税额=400 000×30%=120 000（元）

2．从量定额方法的进口应税消费品税额计算

实行从量定额计税方法的应税消费品，在报关进口时，按照下列公式计算缴纳消费税。

应纳消费税额=应税消费品数量×消费税定额税率

公式中，应税消费品的数量，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

3．复合计税方法的进口应税消费品税额计算

实行复合计税方法的应税消费品，在报关进口时，按照下列公式计算缴纳消费税。

应纳消费税额=组成计税价格×消费税税率+进口消费品数量×单位定额税

3.6　出口应税消费品的退（免）税

在现行税制中，只有增值税和消费税涉及出口退税。消费税只对出口的应税消费品退（免）税。一方面，退（免）税可以鼓励出口，提高本国产品在国际市场的竞争力，对出口消费品免税符合国际惯例。另一方面，开征消费税的目的决定了除出口消费品外，其他应税消费品一律不予免税。在消费税的退免税管理中的许多规定都是和增值税相同的。本节重点介绍应税消费品退（免）税的一些特殊规定。

3.6.1　出口货物退（免）税基本政策

出口应税消费品退（免）消费税主要有以下三种情况：

1．出口免税并退税

适用出口免税并退税政策的是有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品。

2．出口免税但不退税

适用出口免税但不退税政策的是有出口经营权的生产性企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，依据其实际出口数量免征消费税，但不予办理退还消费税。

3．出口不免税也不退税

除生产企业、外贸企业外的其他企业，即一般商贸企业，委托外贸企业代理出口应税消费品的，不予退（免）消费税。

增值税与消费税出口退（免）税政策比较如表3-6所示。

表3-6　增值税与消费税出口退（免）税的比较

		出口免税并退税	出口免税但不退税	不免税也不退税
增 值 税	适用货物	符合规定的所有货物	出口环节之前不含有税负的货物	国家限制或禁止出口的某些货物
	退税率	不一定与征税率相同
	退税计算	①“免抵退”方法
		②“先征后退”方法
消 费 税	适用企业	有出口经营权的外贸企业	有出口经营权的生产性企业	一般商贸企业
	适用状况	① 购进应税消费品直接出口	① 自营出口	委托外贸企业代理出口
		② 受其他外贸企业委托代理出口	② 委托外贸企业代理出口
	退税率	与征税率相同
	退税计算	① 从价定率
		② 从量定额
		③ 复合计税

3.6.2　出口货物退税计算

1．出口退税税率

与增值税退税率不同，计算出口应税消费品应退消费税的税率和单位税额，依据《消费税暂行条例》的税目税率表执行，即消费税实行征多少退多少的原则。

2．出口退税计算

出口应税消费品应退消费税的计算，有以下三种情况：

（1）实行从价定率计征消费税的应税消费品

属于从价定率应税消费品，按照外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算应退消费税税款，计算公式为：

应退消费税税额=出口货物的工厂销售额×退税率

（2）实行从量定额计征消费税的应税消费品

属于从量定额计征消费税的应税消费品，按照货物购进和报关出口的数量计算应退消费税税额，计算公式为：

应退消费税税额=出口数量×单位税额

（3）实行复合计税消费税的应税消费品

属于复合计征消费税的，按从价定率和从量定额的计税依据分别确定。

应退消费税税额=从价定率计征消费税的退税依据×退税率+从量定额计征消费税的退税依据×单位定额税

【例3-12】某家具有出口经营权的外贸企业从生产企业购进一批实木地板出口到国外，从生产企业取得的增值税专用发票注明购进价380万元，计算该批实木地板应退消费税额。实木地板消费税退税率为5%。

应退消费税税额=380×5%=19（万元）

3.7　征收管理

3.7.1　纳税环节

消费税实行单一环节一次征收，征税环节选择在生产经营的起始环节或最终消费环节，具体包括应税消费品的生产环节、委托加工环节、进口环节、移送使用环节和零售环节等几种情形。具体规定如下：

1．纳税人生产的应税消费品，由生产者于销售时纳税；

2．生产者自产自用的应税消费品，用于本企业连续生产的不征税；用于其他方面的，于移送使用时纳税；

3．委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴；

4．进口的应税消费品，于报关进口环节由海关代征消费税；

5．金银首饰、钻石及钻石饰品消费税在零售环节征收；

6．卷烟在批发环节再加征一道消费税。

3.7.2　纳税义务发生时间

消费税的纳税义务发生时间以货款结算方式或行为发生时间分别确定。

1．纳税人生产的应税消费品于销售时纳税，具体规定如下：

（1）纳税人采用赊销及分期收款方式的，其纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期的当天；

（2）纳税人采用预收货款结算，其纳税义务发生时间为发出应税消费品的当天；

（3）纳税人采用托收承付和委托银行收款的结算方式销售的应税消费品，其纳税义务发生时间为发出消费品且办妥托收手续的当天；

（4）纳税人采用其他方式结算的，其纳税义务发生时间为收讫销售款或取得索取销售款凭证的当天。

2．纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务发生时间为移送使用的当天。

3．纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务发生时间为纳税人提货的当天。

4．纳税人进口的应税消费品，其纳税义务发生时间为报关进口的当天。

3.7.3　纳税期限与纳税地点

1．纳税期限

消费税的纳税期限分别为1日，3日，5日，10日，15日，1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额多少分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

以1个月或者1个季度为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日，3日，5日，10日或15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税人进口应税消费品的，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

2．纳税地点

消费税的纳税地点具体规定如下：

（1）纳税人销售的应税消费品以及自产自用的应税消费品，除国家另有规定的以外，应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税；

（2）委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方所在地主管税务机关代收代缴消费税税款；受托方为个体经营者的，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳税款；

（3）进口的应税消费品，由进口人或代理人向报关地海关申报纳税；

（4）纳税人到外县（市）销售或委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地主管税务机关缴纳税款；

（5）纳税人总机构和分支机构不在同一县（市）的，应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税。但经国家税务总局及所属税务分局批准，纳税人分支机构应纳消费税税款也可由总机构汇总，向总机构所在地主管税务机关缴纳。

思考与练习

一、辨析题

1．当货物为应税消费品时，对其征收增值税的同时也对其征收消费税。（　　）

2．百货商场销售金银首饰，应缴纳增值税和消费税。（　　）

3．消费税与增值税销项税额的计税依据均为含消费税税额，不含增值税税额的销售额。（　　）

4．进口的从价定率应税消费品，计算进口消费税的组成计税价格也就是计算进口增值税的组成计税价格。（　　）

5．所有缴纳消费税的货物，其计算缴纳消费税的组成计税价格中，成本利润率均为10%。（　　）

6．消费税和增值税都按征税率计算出口退税。（　　）

7．用于换取生产资料的卷烟，应按同类商品的平均售价作为计税依据，计算消费税。（　　）

8．纳税人除委托个人加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税外，其余的委托加工应税消费品均由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。（　　）

9．所有外购的已税消费品，用于继续生产应税消费品生产，生产耗用的外购应税消费品的已纳消费税税款准予扣除。（　　）

10．消费税是一种价内税，是税负转嫁的间接税。（　　）

11．所有酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论会计上如何核算，无论是否逾期，均应并入到销售额中计算消费税。（　　）

12．受托方代收代缴消费税的委托加工的应税消费品，委托方收回后直接出售的，不再征收消费税和增值税。（　　）

13．兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算，不分别核算的，一律从高税率计税。（　　）

14．金银镶嵌宝石首饰、钻石及钻石饰品在零售环节缴纳消费税时，应扣除外购宝石、钻石已支付的消费税。（　　）

15．纳税人将自产应税消费品用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应视同销售缴纳消费税。（　　）

二、单项计算题

1．某化妆品厂进口化妆品一批，关税完税价格为100万元，关税税率为15%，消费税税率为30%，进口环节缴纳的消费税是多少？

2．某白酒企业12月销售粮食白酒（适用20%比例税率）5 000吨，取得含税销售额9 360万元，另收取包装物押金117万元，计算该白酒企业应纳的消费税额。

3．白云进出口贸易公司是一家拥有进出口资质的大型外贸企业，10月从国内一家生产企业购进一批消费税税率为10%的摩托车，不含税价格为1 000万元，当月即将此摩托车出口至东南亚某国，取得不含税销售额1 585万元，计算白云公司出口摩托车的应退消费税额。

4．某电池生产商将成本为40万元的应征消费税的电池，作为广告样品进行了捐赠，计算其应纳消费税。（成本利润率10%）

5．某饭店举行夏日啤酒节，在活动现场自制5吨啤酒全部销售，取得零售收入2.78万元，计算此项业务应缴纳的消费税。

三、综合计算题

1．某橡胶厂为增值税一般纳税人，5月销售给汽车修理厂（小规模纳税人）一批轮胎，开具普通发票上注明价款23.4万元，销售农用拖拉机轮胎取得销售额100万元，以成本价转给同一核算的门市部汽车轮胎30万元，门市部当月零售，取得收入39.78万元。

要求：计算该橡胶厂当月应纳消费税额。

2．某酒厂9月外购粮食白酒20吨，取得增值税专用发票，注明价税合计46 800元，货已验收入库，支付该批白酒运费2 000元，装卸费500元，保险费500元。当期生产领用粮食白酒10吨进行勾兑，生产低度白酒20吨，并将其中15吨对外销售，取得含税销售额68 200元，支付销售运费3 000元，收取包装物押金2 000元（规定60天内收回）。

要求：计算该企业应纳消费税额。

3．摩托车厂（增值税一般纳税人），12月销售自产摩托车400辆，开具普通发票上注明销售额160万元，收取运输费8万元，包装费4万元；赞助摩托车拉力赛25辆用以特制摩托赛车，该产品无同类销售价格，每辆成本2万元（成本利润率6%）；外购摩托车轮胎已入库，取得增值税专用发票上注明价款18万元（发票已通过认证），当月生产摩托车领用50%。

要求：计算该厂当月应纳消费税和增值税额。

4．某外贸企业从国外进口180辆摩托车，关税完税价格为200万元，当月售出其中170辆，每辆不含税售价4万元。外贸企业又从国内一生产厂家购进摩托车1 000辆，每辆购进额1.755万元（含增值税），全部外销出口，离岸价为2 050万元。（摩托车进口关税税率为20%，消费税税率为10%，摩托车增值税出口退税率为13%）

要求：（1）计算该企业当月应纳消费税和增值税额。

　　　（2）计算该企业当月应退消费税和增值税额。